股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為會(huì)計(jì)處理規(guī)范解析(二)

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1、對(duì)母公司基于個(gè)別報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理方法的探析

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架下，對(duì)于子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，除非追加或收回投資，長期股權(quán)投資的成本通常不做調(diào)整。然而，當(dāng)子公司發(fā)生了持續(xù)的或大幅度的虧損后，就表明對(duì)該子公司的長期股權(quán)投資存在著減值跡象，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。當(dāng)子公司發(fā)生超額虧損時(shí)，通常情況下因全額計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備而使得長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為零。此外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，即母公司應(yīng)將預(yù)計(jì)承擔(dān)的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。

當(dāng)發(fā)生股權(quán)處置行為時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》的要求，將其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)生轉(zhuǎn)讓超額虧損的子公司行為時(shí)，鑒于所轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的長期股權(quán)投資的賬面余額通常為零，當(dāng)投資企業(yè)不承擔(dān)額外損失義務(wù)時(shí)，筆者認(rèn)為母公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；

貸：長期股權(quán)投資、投資收益。

需要說明的是，由于通常已經(jīng)全額計(jì)提了長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，實(shí)際上是將轉(zhuǎn)讓所得的價(jià)款，全部確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的投資收益。如果投資企業(yè)承擔(dān)額外的損失義務(wù)，由于在實(shí)際處置該子公司前，投資企業(yè)已經(jīng)通過計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的方式將所承擔(dān)的額外虧損納入了損益核算系統(tǒng)，當(dāng)處置該子公司且收取了相應(yīng)價(jià)款時(shí)，實(shí)質(zhì)上就意味著原來所預(yù)提的預(yù)計(jì)負(fù)債并未真正發(fā)生，處置該子公司時(shí)應(yīng)將原來所預(yù)提的預(yù)計(jì)負(fù)債加以轉(zhuǎn)銷，筆者認(rèn)為母公司應(yīng)做如下的賬務(wù)處理：

借：銀行存款、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債；

貸：長期股權(quán)投資、投資收益。

需要說明的是，此情形下，實(shí)際上是將處置所得價(jià)款與原來預(yù)提的預(yù)計(jì)負(fù)債一并確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的投資收益。

2、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理方法的解析

中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2009年第1期）》（以下簡稱《第1期解答》）中對(duì)轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理方法做出了規(guī)定。該規(guī)定以首次執(zhí)行日為分界線，分別對(duì)是否在母公司的利潤表內(nèi)確認(rèn)了子公司的超額虧損做出了不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。現(xiàn)分別加以引述并解析。

（1）對(duì)存在未確認(rèn)投資損失情形下會(huì)計(jì)處理規(guī)范的解析

《第1期解答》中規(guī)定：公司對(duì)超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

按照相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日之前，對(duì)于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分單列“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目來加計(jì)列示。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，單獨(dú)列示的“未確認(rèn)的投資損失”并沒有實(shí)際沖減合并后的所有者權(quán)益的合計(jì)數(shù)。而執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，對(duì)資不抵債子公司所發(fā)生的虧損，應(yīng)依據(jù)該子公司出資人之間的約定，將子公司當(dāng)期所發(fā)生的虧損分別沖減母公司和（或）少數(shù)股東合并后的權(quán)益。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，首次執(zhí)行日前、后，對(duì)資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損所采取的會(huì)計(jì)處理規(guī)范有著本質(zhì)的區(qū)別。有鑒于此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》中規(guī)定：“執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)?！?/p>

鑒于上述闡釋，筆者對(duì)《第1期解答》中的“轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”規(guī)定做如下解讀：

由于在首次執(zhí)行日之前，對(duì)于子公司所發(fā)生的超額虧損，母公司在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表層面均未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性確認(rèn)，如果新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，將轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司所得的價(jià)款確認(rèn)為合并利潤表的投資收益，就會(huì)使處置前、后的合并利潤表存在不可比因素，因此《第1期解答》中要求不能將轉(zhuǎn)讓價(jià)款確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。筆者認(rèn)為，從技術(shù)層面而言，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就應(yīng)該將轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款調(diào)增未分配利潤項(xiàng)目的數(shù)額。此外，由于執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》要求將原來合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目的數(shù)額沖減未分配利潤項(xiàng)目的數(shù)額。這樣就意味著，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款與原來未確認(rèn)的投資損失均應(yīng)調(diào)整未分配利潤項(xiàng)目，因此《第1期解答》要求“轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤”。筆者認(rèn)為，所謂“應(yīng)調(diào)整未分配利潤”，實(shí)際上應(yīng)通過編制抵銷分錄來加以處理，具體的會(huì)計(jì)分錄為：

借：投資收益；

貸：未分配利潤。

（2）對(duì)已確認(rèn)子公司超額虧損情形下會(huì)計(jì)處理規(guī)范的解析

《第1期解答》中規(guī)定：對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤表。

執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，無論是母公司的個(gè)別報(bào)表還是合并財(cái)務(wù)報(bào)表均確認(rèn)了子公司的超額虧損，在合并利潤表中將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為當(dāng)期合并利潤表的投資收益，并不存在轉(zhuǎn)讓前、后合并利潤表的不可比現(xiàn)象，本期將資不抵債的子公司對(duì)外轉(zhuǎn)讓并獲取相應(yīng)價(jià)款，實(shí)際上就應(yīng)該體現(xiàn)為當(dāng)期的合并利潤表中，這樣才符合真實(shí)性原則?！兜?期解答》中的所謂“可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤表”，實(shí)質(zhì)上則意味著在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中無需編制抵銷分錄，可以直接將母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益確認(rèn)為合并利潤表中的投資收益。

綜上所述，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，對(duì)于所發(fā)生的股權(quán)處置行為，在投資企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》進(jìn)行日常的賬務(wù)處理。但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，對(duì)于轉(zhuǎn)讓前、后不同具體情形下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為卻采取了不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)處理規(guī)范，讀者需要全面、準(zhǔn)確理解，并在實(shí)務(wù)操作層面設(shè)法具體貫徹落實(shí)。

后語點(diǎn)評(píng)：會(huì)計(jì)學(xué)作為一門操作性較強(qiáng)的學(xué)科、每一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理和會(huì)計(jì)方法的選擇都離不開基本理論的指導(dǎo)。為此，要求我們首先要熟悉基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，