第7章非貨幣性資產(chǎn)交換

第七章非貨幣性資產(chǎn)交換§1非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或者占換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25%（不含25%），視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，則視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)?！?非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量一、確認(rèn)和計(jì)量的原則（一）公允價(jià)值1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。（二）賬面價(jià)值

二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的是指換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值（即預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。§3非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：⑴換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。⑵換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。⑶換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理【例1】甲公司以其使用中的賬面價(jià)值為850000元（原價(jià)為1000000元，累計(jì)折舊為150000元）的一臺(tái)設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價(jià)值為800000元。甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備和鋼材的公允價(jià)值均為1000000元。甲乙公司均為增值稅一般納稅人，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。假設(shè)甲乙公司不存在關(guān)聯(lián)方交易，交易價(jià)格公允，交易過(guò)程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi)。乙公司：借：固定資產(chǎn)1000000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：其他業(yè)務(wù)收入1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000借：其他業(yè)務(wù)成本800000

貸：原材料800000甲公司：借：固定資產(chǎn)清理850000

累計(jì)折舊150000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：原材料1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170000

貸：固定資產(chǎn)清理850000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

營(yíng)業(yè)外收入150000（二）涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理1.支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一棟公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票交換。交換日，該公寓樓的賬面原價(jià)為9000萬(wàn)元，已提折舊1500萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率5%；乙公司的股票賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，交換日的公允價(jià)值7500萬(wàn)元，由于甲公司急于處置該公寓樓，乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然用于出租，擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票后仍用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該交易不涉及其他稅費(fèi)。

甲公司：

借：其他業(yè)務(wù)成本75000000投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊15000000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加4000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅4000000借：交易性金融資產(chǎn)75000000

銀行存款4500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入79500000乙公司：

借：投資性房地產(chǎn)80000000

貸：交易性金融資產(chǎn)60000000

銀行存款4500000

投資收益15500000三、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)的成本按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定，不確認(rèn)損益。若雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，按照不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠?】丙公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已計(jì)提折舊330萬(wàn)元，丁公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值90萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。雙方?jīng)Q定互換資產(chǎn)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，丁公司另外支付了20萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。丙公司：借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計(jì)折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)4500000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000000銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理1200000丁公司：

借：固定資產(chǎn)1100000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資900000銀行存款200000三、涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理（一）以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理在同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本?！纠?】甲乙公司均為一般納稅企業(yè)，甲公司為適應(yīng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、設(shè)備以及庫(kù)存商品，與乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車（均作為固定資產(chǎn)核算）交換。有關(guān)資料如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元項(xiàng)目甲公司乙公司廠房設(shè)備庫(kù)存商品辦公樓小汽車客運(yùn)汽車賬面原價(jià)15006003002000300300已提折舊3004801000190180公允價(jià)值1000100350100159.5150乙公司另支付64.385萬(wàn)元，其中包括由于換入和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)40.5萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額23.885萬(wàn)元。假定甲乙公司換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，營(yíng)業(yè)稅率5%。甲公司換入的乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入的甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，換入的甲公司的庫(kù)存商品作為原材料核算。假定該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。甲公司：(1)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：換出庫(kù)存商品的銷項(xiàng)稅額=350×17%=59.5萬(wàn)元換出設(shè)備的銷項(xiàng)稅額=100×17%=17萬(wàn)元換入小汽車、客運(yùn)汽車的進(jìn)項(xiàng)稅額=（159.5+150）×17%

=52.615萬(wàn)元換出廠房的營(yíng)業(yè)稅額=1000×5%=50（2）計(jì)算換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額：換出資產(chǎn)公允價(jià)值=1000+100+350=1450萬(wàn)元換入資產(chǎn)公允價(jià)值=1100+159.5+150=1409.5萬(wàn)元（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－收到的補(bǔ)價(jià)＋支付的相關(guān)稅費(fèi)＝1450－40.5＋0＝1409.5（萬(wàn)元）

（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

換入的辦公樓＝1409.5×1100/1409.5=1100萬(wàn)元換入的小汽車＝1409.5×159.5/1409.5=159.5萬(wàn)元換入的客運(yùn)汽車＝1409.5×150/1409.5=150萬(wàn)元（5）賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)清理1320累計(jì)折舊780貸：固定資產(chǎn)——廠房1500

——設(shè)備600

借：固定資產(chǎn)清理50

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50借：固定資產(chǎn)——辦公樓1100

——小汽車159.5

——客運(yùn)汽車150

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）52.615銀行存款64.385

營(yíng)業(yè)外支出270貸：固定資產(chǎn)清理1370應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）76.5主營(yíng)業(yè)務(wù)收入350借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300萬(wàn)貸：庫(kù)存商品300萬(wàn)乙公司：(1)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：換入資產(chǎn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=350×17%=59.5萬(wàn)元換入設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額=100×17%=17萬(wàn)元換出小汽車、客運(yùn)汽車的銷項(xiàng)稅額=（159.5+150）×17%=52.615萬(wàn)元換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅額=1100×5%=55萬(wàn)元（2）計(jì)算換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額：換入資產(chǎn)公允價(jià)值=1000+100+350=1450萬(wàn)元換出資產(chǎn)公允價(jià)值=1100+159.5+150=1409.5萬(wàn)元（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)-可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝1409.5+40.5-0＝1450（萬(wàn)元）

（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值換入的廠房＝1450×1000/1450=1000萬(wàn)元換入的設(shè)備＝1450×100/1450=100萬(wàn)元換入的原材料＝1450×350/1450=350萬(wàn)元（5）賬務(wù)處理借：固定資產(chǎn)清理1230累計(jì)折舊1370貸：固定資產(chǎn)——辦公樓2000

——小汽車300

——客運(yùn)汽車300借：固定資產(chǎn)清理55

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅55

借：固定資產(chǎn)——廠房1000

——設(shè)備

100原材料350應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）76.5貸：固定資產(chǎn)清理1285應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）52.615

銀行存款64.385

營(yíng)業(yè)外收入1245（二）以賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，按照換入資產(chǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。【例5】甲乙公司均為一般納稅人，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)用的專有設(shè)備、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，與乙公司正在建造的一棟建筑物、對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。甲公司換出的專有設(shè)備賬面原價(jià)1200萬(wàn)元，已提折舊750萬(wàn)元；專利技術(shù)賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已攤銷270萬(wàn)元。乙公司在建工程截止交換日的成本為525萬(wàn)元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為150萬(wàn)元。雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，雙方未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司：(1)根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定：換出專有設(shè)備的銷項(xiàng)稅額=（1200-750）×17%=76.5萬(wàn)元換出專利技術(shù)的營(yíng)業(yè)稅=（450-270）×5%=9萬(wàn)元（2）計(jì)算換入、換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額：換入資產(chǎn)賬面價(jià)值=525+150=675萬(wàn)元換出資產(chǎn)賬面價(jià)值=（1200-750）+（450-270）

=630萬(wàn)元（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額=630萬(wàn)元（4）計(jì)算各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值在建工程＝630×525/675=490.14萬(wàn)元長(zhǎng)期股權(quán)投資＝630×150/675=139.86萬(wàn)元（5）賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)清理450累計(jì)折舊750貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備1200

借：在建工程490.14長(zhǎng)期股權(quán)投資139.86

累計(jì)攤銷270

營(yíng)業(yè)外支出85.5貸