【稅會實務(wù)】新準(zhǔn)則中建造合同的變化及其賬務(wù)處理

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本準(zhǔn)則規(guī)范的是建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。

由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據(jù)《中華人民共和國會計法》關(guān)于“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”的有關(guān)規(guī)定。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度。為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認(rèn)收入和費用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費用。

一、新舊會計準(zhǔn)則主要差異

財政部1998年6月份頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》，自1999年1月開始實施。這次財政部在建立我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系時，對該具體準(zhǔn)則沒有作較大的修改，從財政部會計司劉光忠處長的講課中了解到有兩處小的改動：

1、舊準(zhǔn)則第1條規(guī)定“本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露”，新準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)商自建的商品房也可按本準(zhǔn)則核算。

2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則－減值準(zhǔn)備》中沒有規(guī)定建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則中增加了建造合同減值準(zhǔn)備的內(nèi)容。

二、新舊會計科目對照

由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則－財務(wù)報告列報》規(guī)定利潤表中營業(yè)收入由原來的按主營業(yè)務(wù)收支和其他業(yè)務(wù)收支分別列示改為合并為營業(yè)收入列示，并在第30條中將原“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)支出”科目更改為“營業(yè)收入”、“營業(yè)支出”，為了同《企業(yè)會計準(zhǔn)則－財務(wù)報告列報》的規(guī)定相一致，在建造合同科目設(shè)置時，也將“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)支出”科目分別更改為“營業(yè)收入”、“營業(yè)支出”，但它們核算的內(nèi)容同以前一樣，其它會計科目沒有變化。

三、涉及的主要會計科目及使用說明

1、設(shè)置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。

2、設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結(jié)平。

3、設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。

4、設(shè)置“營業(yè)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

5、設(shè)置“營業(yè)成本”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

6、設(shè)置“合同預(yù)計損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

7、設(shè)置“預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目，核算建造合同計提的損失準(zhǔn)備。在建合同計提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“營業(yè)成本”科目。

四、主要會計分錄舉例

1、簽訂建造合同后，收到客戶支付的工程預(yù)付款

借：銀行存款

貸：預(yù)收帳款

2、工程施工過程中，發(fā)生相關(guān)合同成本

借：工程施工（生產(chǎn)成本）－工程項目

或工程施工－間接費用

貸：應(yīng)付工資、庫存材料、累計折舊等

期末根據(jù)人工分配法或直接費用分配法把“工程施工－間接費用”分?jǐn)偟礁鞴こ添椖恐小?/p>

3、收到客戶工程驗工計價單借：應(yīng)收帳款

貸：工程結(jié)算

4、收到客戶撥付工程款

借：銀行存款

貸：應(yīng)收帳款

5、資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出

借：營業(yè)成本

工程施工——毛利

貸：營業(yè)收入

6、如果合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費用

借：預(yù)計合同損失

貸：預(yù)計損失準(zhǔn)備

7、工程竣工結(jié)算

借：工程結(jié)算

借或貸：工程施工－合同毛利

貸：工程施工－工程項目

五、執(zhí)行建造合同的關(guān)鍵問題

執(zhí)行建造合同最關(guān)鍵的問題為預(yù)計總收入、預(yù)計總成本編制和完工百分比的計算。預(yù)計總收入應(yīng)由合同預(yù)算部門主抓，財務(wù)、機(jī)械、勞資、材料部門參與來制定和編制。具體確認(rèn)原則為；

1、預(yù)計總收入的確認(rèn)

與業(yè)主簽訂的合同中最初商定的合同金額扣除暫定金、計日工后的有效合同收入作為合同的初始收入。對于監(jiān)理費用，業(yè)主通過我方支付，應(yīng)納入合同的初始收入，不通過我方支付，不納入合同的初始收入。

初始收入加業(yè)主已確認(rèn)的變更收入、索賠收入、獎勵收入等作為建造合同項目的預(yù)計總收入，該收入隨業(yè)主批復(fù)的變更、索賠、獎勵金額的變化而變化。

預(yù)計總收入計算的準(zhǔn)確度是執(zhí)行建造合同的核心，是執(zhí)行建造合同的精髓所在，因此應(yīng)認(rèn)真、準(zhǔn)確編制預(yù)計總收入，并且在過程中根據(jù)項目實際情況對預(yù)計總收入進(jìn)行不斷的修訂和調(diào)整。

預(yù)計總收入不同于標(biāo)后預(yù)算。兩者不能等同。

標(biāo)后預(yù)算一般是在開工前制定的，作為考核的主要指標(biāo)，存在討價還價或合理的利潤讓步，一般是一次性的。

建造合同預(yù)計總收入是在過程中定期（按季度和年度）進(jìn)行調(diào)整和修訂的，反映的是該項目的實際收入水平，是動態(tài)的、是不斷修訂和調(diào)整的。

A：新開工項目

在工程量清單的基礎(chǔ)上根據(jù)項目各項單價計算而得。

B：在建項目

在建項目組織財務(wù)、合同、工程、機(jī)械、勞資等部門計算確定”調(diào)整基準(zhǔn)日合同收入可能增減情況”，并做好支持性資料，作為是否預(yù)提損失準(zhǔn)備的依據(jù)?！闭{(diào)整基準(zhǔn)日工程項目收入預(yù)計增減數(shù)”，加項目自開工至調(diào)整基準(zhǔn)日止累計已計價收入即為項目預(yù)計總收入。項目確定的”調(diào)整基準(zhǔn)日預(yù)計合同總收入”，應(yīng)報公司合同管理部門批準(zhǔn)后執(zhí)行。

2、完工百分比的確認(rèn)

完工百分比=累計發(fā)生已計價收入/預(yù)計合同總收入。該完工百分比確認(rèn)的準(zhǔn)確程度，取決于項目預(yù)計合同總收入，而預(yù)計合同總收入準(zhǔn)確程度取決于業(yè)主對項目變更收入、索賠收入、獎勵收入確認(rèn)的及時準(zhǔn)確性。若項目大量變更等收入不能得到業(yè)主的及時確認(rèn)，在成本投入相當(dāng)大的情況下，將嚴(yán)重影響完工百分比的計算。從而影響收入的確認(rèn)。因此要求項目必須及時向業(yè)主上報有關(guān)變更、索賠及獎勵申請，以求相關(guān)收入能及時進(jìn)行確認(rèn)結(jié)算，保證預(yù)計合同總收入的完整性、準(zhǔn)確性。

六、本準(zhǔn)則對權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》自1998年頒布以后，先在上市公司實施，2003年以后國有大中型企業(yè)也陸續(xù)按建造合同實施會計核算，這次沒有作大的修改，所以不存在追溯調(diào)整，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》實施后對企業(yè)稅金、損益等有一定的影響。

1、對營業(yè)稅的影響

按照現(xiàn)行營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得營業(yè)收入款項憑證當(dāng)天，《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》規(guī)定收入確定的時間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時、能得到補(bǔ)償?shù)馁M用發(fā)生當(dāng)期；且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證。由于稅法和準(zhǔn)則對收入界定不一致，就會導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。

2、對所得稅的影響

根據(jù)（９４）財法字第３號文規(guī)定：”建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過１年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過１年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。”如果對建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，會計上確認(rèn)的收入也就是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入；對建造合同的結(jié)果不能可靠地估計的情況下，是否應(yīng)當(dāng)按實際合同成本確認(rèn)收入目前尚無明文規(guī)定。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》和所得稅稅法不同的地方主要是當(dāng)工程預(yù)計總成本超過預(yù)計總收入時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》要求當(dāng)期確認(rèn)費用，以及計提建造合同減值準(zhǔn)備所得稅稅法都是不允許的，這樣在納稅時就會產(chǎn)生時間上的差異。

3、執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》相對于以前執(zhí)行的《施工企業(yè)會計制度》對企業(yè)損益的影響

《施工企業(yè)會計制度》中規(guī)定在承包商與發(fā)包商進(jìn)行結(jié)算時，按結(jié)算金額確認(rèn)為工程結(jié)算收入，按當(dāng)期實際發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)為工程結(jié)算成本。《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》規(guī)定企業(yè)可以按照完工百分比法、按實際成本確認(rèn)收入和成本、不確認(rèn)收入只確認(rèn)成本三種方式確認(rèn)收益。由于二者確認(rèn)損益方法不同，實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》后，從長期來看沒有什么影響，但會減少短期內(nèi)的企業(yè)損益。因為《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》規(guī)定預(yù)計總成本大于預(yù)計總收入時要將其差額計入當(dāng)期損益，而且期末要計提建造合同損失，這些相對于《施工企業(yè)會計制度》來講都是以后會發(fā)生的成本，對比而言會減少短期內(nèi)的企業(yè)損益；另外，實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》后，主要是按完工百分比法確認(rèn)收支（完工百分比法是按整個建造合同的預(yù)計收入、預(yù)計成本確認(rèn)毛利），這樣會使建造合同施工期間的利潤比較平均，如果工期比較長的話，很難反映施工期間某一時點的真實損益。主要因為建造合同施工期間各個階段的毛利率是不相同的、成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系、復(fù)雜的施工對象很難確定合同的完工百分比等因素的制約，會造成合同期間內(nèi)某一時段的利潤不真實，對擁有眾多建造合同的大型企業(yè)來講有時會形成很大的差異。

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