增值稅的轉型與轉型中的增值稅

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從2009年1月1日起,我國開始實施新修訂的《增值稅暫行條例》。其中最令人矚目的變化是,消費型增值稅取代實行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅。但是,由于融資租賃業(yè)經(jīng)濟活動的特殊性,尚無法直接適用新的消費型增值稅制,亟待制定專門的配套制度。就稅制自身特點而言,增值稅具有不可替代的“環(huán)環(huán)相扣”、稅不重征等諸多優(yōu)點,這是營業(yè)稅無法比擬的。因此,如果從全面建立消費型增值稅的角度來看,稅制轉型也仍未完成。

一、稅制轉型路線回顧隨著改革開放的深入發(fā)展,在發(fā)揮應有的積極效應的同時,生產(chǎn)型增值稅的缺陷也開始暴露出來,焦點集中在生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)進項稅額,這極大地限制了企業(yè)技術革新的積極性,而且客觀上也存在重復征稅的問題。當然,生產(chǎn)型增值稅也有一定優(yōu)勢,比如有利于保障財政收入、抑制通貨膨脹等?；诖?從1994年到2003年,我國普遍實行生產(chǎn)型增值稅。從2004年開始,增值稅在局部地區(qū)開始轉型試點。2008年下半年以來,受美國次貸危機的消極影響,全球爆發(fā)了自1929年以來最大的金融危機。歷史經(jīng)驗證明,擴大內需是應對經(jīng)濟危機的主要良策之一。而消費型增值稅恰恰可以極大地減輕企業(yè)的投資負擔,有利于拉動內需。2008年11月5日,國務院第34次常務會議通過了新修訂的《增值稅暫行條例》,其第10條刪去了1993年《增值稅暫行條例》第10條“購進固定資產(chǎn)”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定,從而實現(xiàn)了增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉變。

回顧2004--2008年增值稅轉型改革,可以發(fā)現(xiàn),稅制轉型不是一蹴而就的,而是一個循序漸進的穩(wěn)健過程,其中包含了三個層面的具體轉變。

首先,從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標準稅制的轉變。改革開放以來,我國國民經(jīng)濟體系中區(qū)域經(jīng)濟特色十分突出,與此相適應稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的一個重要政策措施。在探索增值稅轉型過程中,允許實行消費型增值稅就成為中央給予地方的一項新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從2004年到2008年,消費型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北、中部、內蒙古東部、汶川地震災區(qū)率先實施。經(jīng)過5年在以上4個區(qū)域的試點,中央對增值稅轉型積累了必要的經(jīng)驗,為在全國推行統(tǒng)一的消費型增值稅奠定了堅實基礎。最后,從控制退稅到全額退稅的轉變。增值稅轉型的核心問題就是固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣退稅,為了控制轉型帶來的對財政收入的消極影響,中央采取了謹慎的“四步走”策略:新增增值稅內抵扣-新增增值稅內退稅-入庫增值稅內計算退稅-全額退稅。新增增值稅內抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模,確保增值稅不出現(xiàn)負增長。此舉可以保障財政收入的基本規(guī)模,但是也在一定程度上限制了消費型增值稅潛在的激勵功能。實行入庫增值稅內計算退稅政策,雖然可能對財政收入構成一定沖擊,但是由于加大了退稅力度,對納稅人可以起到較顯著的誘導、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實了消費型增值稅的立法初衷,可以在最大限度內促進企業(yè)購置新設備,加快技術改造的步伐。但是,有一點還是毋庸置疑的:即使是謹慎的(甚至是保守的)抵退政策,在實踐中仍然發(fā)揮了強大的激勵功能,對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。

二、稅制轉型利弊分析

從理論上講,增值稅從生產(chǎn)型轉變?yōu)橄M型,對所有行業(yè)都應當是利好消息。但是,在普遍的叫好聲音之外,融資租賃業(yè)卻沒辦法高興起來。在生產(chǎn)型增值稅時期,所有企業(yè)購進固定資產(chǎn)都不得抵扣進項稅額,其中自然包括融資租賃企業(yè)。增值稅轉型之后,機器制造業(yè)等企業(yè)購進的固定資產(chǎn)就可以依法抵扣進項稅額,而由于融資租賃行業(yè)中處于購入固定資產(chǎn)的出租方的“出租”行為卻沒有被依法認定為“視同銷售”,不能向承租方開具增值稅專用發(fā)票;承租方的“租賃”行為也沒有被依法認定為“購進”,自然也不能抵扣相應的由于租賃(事實上為購進)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額。這就意味著,在其他行業(yè)順利過渡到消費型增值稅時,融資租賃行業(yè)卻仍然在執(zhí)行著事實上的生產(chǎn)型增值稅政策。

但是,如果就此下結論說,我國稅法沒有對融資租賃行業(yè)給予特殊扶持政策,就是大錯特錯了。2000年7月7日,國家稅務總局頒布的《關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》規(guī)定:對經(jīng)人民銀行等批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位,無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租方,均征收營業(yè)稅,不征增值稅;其他單位從事的融資租賃業(yè)務,租賃貨物的所有權轉讓給承租方的,征收增值稅;未轉讓給承租方的,征收營業(yè)稅。其立法宗旨不僅不是對融資租賃行業(yè)的歧視或者漠視,而且是給予了一種特別的稅收優(yōu)惠政策——經(jīng)批準的融資租賃企業(yè)征收營業(yè)稅(稅率為5%);其他未經(jīng)批準的融資租賃企業(yè)則征收增值稅(稅率為17%)。在生產(chǎn)型增值稅時代,上述政策扶持融資租賃行業(yè)的立場可以說是鮮明的,而且在實踐中也起到了推動融資租賃業(yè)快速發(fā)展的積極作用。

三、轉型之后話轉型

從國際經(jīng)驗來看,增值稅的適用范圍極其廣泛,基本涵蓋了所有貨物和勞務領域。①以法國為例,二戰(zhàn)結束后,法國開始改革國內商品稅制。1948年,法國政府開始允許生產(chǎn)企業(yè)制造商品時扣除中間投入物,然后再對產(chǎn)成品收稅,此即增值稅的雛形。1954年,法國政府將稅前扣除范圍擴大到了固定資產(chǎn)已納稅款,消費型增值稅正式誕生。同時,也宣告了營業(yè)稅的終結。不久,法國政府將增值稅的調節(jié)范圍從工業(yè)擴大到了商業(yè)、服務業(yè)、交通運輸業(yè)、農(nóng)業(yè)等各個行業(yè)。至此,法國建立起了一套系統(tǒng)的、徹底的消費型增值稅。從法國增值稅的實踐來看,呈現(xiàn)出諸多優(yōu)越之處,比如稅基寬廣、抵扣徹底、銜接嚴密,并且符合稅收中性原則。法國增值稅制改革的成功經(jīng)驗,對其他國家增值稅制的構建和改革產(chǎn)生了重要影響。因此,可以得出一個初步的結論:新的消費型增值稅制具有重大積極意義,但是其本身蘊含的巨大優(yōu)越性沒有得到充分釋放。其原因在于我國現(xiàn)行流轉稅制結構設計不科學。具體而言