記賬實操-公路公共基礎設施的會計處理

會計實操文庫1/13記賬實操-公路公共基礎設施的會計處理一、案例材料（一）相關政策背景。為了確保政府會計準則制度在交通運輸領域全面有效實施，根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11號）、《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）和《財政部交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23號）等規(guī)定，結合XX市交通運輸行業(yè)實際，XX市交通運輸主管部門會同屬地財政部門，制定了公路公共基礎設施會計處理實施細則，內(nèi)容包括存量公路公共基礎設施入賬成本的確定、后續(xù)支出成本入賬等重點問題。（二）項目基本情況。1.存量公路公共基礎設施。（1）項目A：公路項目名稱：XX路公路行政等級：國道公路技術等級：一級公路公路編碼G101，起始點：42，終止點：58全長：16km公路性質(zhì)：非收費公路交工驗收日期：1979年公路總面積：41萬㎡公路橋梁面積：大橋3座，共計1.2萬㎡；中橋1座，共計0.23萬㎡；小橋7座，共計0.4萬㎡因沒有相關憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估，其入賬成本按照重置成本確定，為94227萬元。2.新建項目。（1）項目B：XX路新建項目，該工程屬新建項目，于2021年12月31日已交付使用但尚未辦理竣工財務決算手續(xù)，已支付資金85679萬元，預估后續(xù)還需支付6321萬元，預估項目總成本92000萬元。3.后續(xù)支出。（1）項目C：XX橋梁改建項目，該項目由于水毀損壞需改建，該工程具體實施采用拆除舊橋重建新橋的方案。已支付工程款21萬元。（2）項目D：XX預防性養(yǎng)護工程項目，該項目對一般路段外車道采用銑刨加鋪方式進行病害處理；對其余路段的路面裂縫進行灌縫處理，保障路面使用功能。已支付工程款316萬元。二、案例分析（一）公路公共基礎設施的界定。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》、《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》和《財政部交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》的相關規(guī)定，公路公共基礎設施，是指各級交通運輸主管部門為滿足社會公共交通運輸需求所控制的公路及其配套設施等有形資產(chǎn)。具體包括公路用地、公路（含公路橋涵、公路隧道、公路渡口等）及構筑物、交通工程及沿線設施（含交通安全設施、管理設施、服務設施、綠化環(huán)保設施）等。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》、《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》和《財政部交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》的相關規(guī)定，獨立于公路公共基礎設施、不構成公共基礎設施使用不可缺少組成部分的管理用房屋構筑物、設備、車輛，不再提供公共服務的公路設施，其會計核算適用《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》，納入單位固定資產(chǎn)管理。（二）公路公共基礎設施的記賬主體。1.確定記賬主體的一般原則。根據(jù)《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》，按照“誰承擔管理維護職責，由誰記賬”的原則，并結合直接承擔后續(xù)支出責任情況，合理確定記賬主體。2.XX市公路公共基礎設施的記賬主體。根據(jù)XX市公路公共基礎設施管理體制，縣級及以上公路公共基礎設施的記賬主體為市交通運輸系統(tǒng)所屬各公路分局及相關事業(yè)單位等管理維護單位，鄉(xiāng)道和村道公共基礎設施的記賬主體為各區(qū)所屬負有鄉(xiāng)道、村道管理維護職責的政府機構或單位。相關記賬主體對公路公共基礎設施的確認應當協(xié)調(diào)一致，確保資產(chǎn)確認不重復、不遺漏。（三）公路公共基礎設施的計量。1.公路公共基礎設施初始計量。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第十條的相關規(guī)定，“公共基礎設施在取得時應當按照成本進行初始計量”。根據(jù)《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》，對于尚未入賬的公路公共基礎設施，在《基本建設財務管理規(guī)定》（財建〔2002〕394號）施行之后建成的，一般應當按照其初始購建成本入賬；在《基本建設財務管理規(guī)定》施行之前建成的，應當按照財會〔2018〕34號文有關規(guī)定確定初始入賬成本。分屬于不同記賬主體的同一公路公共基礎設施，初始入賬成本的確定應采用一致的會計政策。對于已按財會〔2018〕34號文有關規(guī)定入賬的存量公路公共基礎設施，其初始入賬成本無需調(diào)整。2.存量公路公共基礎設施入賬成本的確定。（1）入賬成本按照重置成本確定。按照《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第二十七條相關規(guī)定，“對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施，政府會計主體應當在本準則首次執(zhí)行日按照以下原則確定其初始入賬成本:（一）可以取得相關原始憑據(jù)的，其成本按照有關原始憑據(jù)注明的金額減去應計提的累計折舊后的金額確定;（二）沒有相關憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價值確定;（三）沒有相關憑據(jù)可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評估的，其成本按照重置成本確定?！盭X市存量公路公共基礎設施建設起源較早，又歷經(jīng)多次改建、擴建，無法取得相關原始憑據(jù)；同時，公路公共基礎設施價值十分巨大，資產(chǎn)評估要受評估費用、時間、專業(yè)知識儲備所限，評估價值存在不確定性。XX市交通運輸主管部門會同財政部門調(diào)研、協(xié)商后，確定XX市存量公路公共基礎設施按照重置成本入賬。（2）重置成本計算原則。①《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》“一（三）4.關于存量公共基礎設施的入賬成本”規(guī)定：“對于無法取得與存量公共基礎設施初始購建有關的原始憑據(jù)且在首次入賬前未要求或未進行過資產(chǎn)評估的，單位應當按照重置成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。單位在具體確定存量公共基礎設施的重置成本時，可參考以下步驟進行：第一步，對存量公共基礎設施進行分級分類。第二步，確定各項存量公共基礎設施的建造或使用時間、具體數(shù)量（如里程、面積等）以及各項資產(chǎn)的成新率（即新舊程度系數(shù)）。第三步，確定現(xiàn)行條件下每項公共基礎設施的單位（如單位里程、單位面積等）資產(chǎn)價值。通常情況下，單位資產(chǎn)價值的確定應當以行業(yè)定額標準或由各地行業(yè)主管部門組織確定的定額標準為基礎。第四步，根據(jù)第二步和第三步的結果，計算確定每項具體公共基礎設施的入賬成本。經(jīng)履行內(nèi)部報批程序后，單位可將重置成本計算的依據(jù)作為存量公共基礎設施初始入賬的原始憑據(jù)?！雹凇蛾P于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》“四（六）重置成本標準參考因素”規(guī)定：“確定存量公路水路公共基礎設施重置成本時，除主要依據(jù)定額標準外，還應充分考慮影響重置成本標準的其他因素，具體如下：……公路應主要參考地域、地形、技術等級、路基寬度、路面材料類型；……”。（3）重置成本計算過程。XX市交通運輸主管部門依據(jù)上述文件中關于重置成本確定的相關規(guī)定，由所屬定額管理部門依據(jù)定額標準，充分考慮地域、地形、技術等級、路基寬度等因素，編制了道路工程指標、橋梁工程指標和隧道工程指標三部分組成的重置成本指標體系，分別確定了道路、橋梁、隧道工程的單位成本，最終經(jīng)過專家評審后予以發(fā)布實施。注：相關計算中，道路面積采用路面面積，橋梁面積采用橋面面積，隧道長度采用單洞長度。項目A的重置成本計算過程如下：道路成本=（總面積-橋梁面積）*單位成本=（41-1.2-0.23-0.4）萬平米*2100元/平米=82257萬元橋梁成本=橋梁面積*單位成本=1.2萬平米（大橋3座）*6200元/平米+0.23萬平米（中橋1座）*7000元/平米+0.4萬平米（小橋7座）*7300元/平米=11970萬元重置成本總計=82257萬元+11970萬元=94227萬元3.公路公共基礎設施的后續(xù)計量。（1）折舊（攤銷）。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第十六條的規(guī)定，“政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，但政府會計主體持續(xù)進行良好的維護使得其性能得到永久維持的公共基礎設施和確認為公共基礎設施的單獨計價入賬的土地使用權除外?！备鶕?jù)《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》“一（三）3.關于公共基礎設施折舊（攤銷）”規(guī)定，“在國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，單位在公共基礎設施首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計提折舊（攤銷）?！盭X市公路公共基礎設施在首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計提折舊（攤銷）。（2）后續(xù)支出。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第九條“通常情況下，為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計入公共基礎設施成本;為維護公共基礎設施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用?！盭X市公路公共基礎設施的改（擴）建、提級改造等建設類投資支出計入設施成本，日常維護等養(yǎng)護類支出計入當期費用。（四）存量公路公共基礎設施的明細核算。按照《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》相關規(guī)定，“公路公共基礎設施應當按照行政等級、路線（含樁號）進行明細核算，公路技術等級、公里數(shù)等作為輔助核算。按照行政等級，公路公共基礎設施應當涵蓋國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和村道。”具體會計明細科目及編碼設置參考財會〔2020〕23號文件附件2“公路水路公共基礎設施會計明細科目及編碼表”相關規(guī)定確定。三、賬務處理（一）初始入賬賬務處理（單位：萬元）。1.項目A初始入賬成本按照重置成本確定，按行政等級、路線（含樁號）進行明細核算。項目A的重置成本=道路成本82257萬元+橋梁成本11970萬元=94227萬元，入賬成本確定為94227萬元。項目A初始入賬時，賬務處理如下：財務會計借:公共基礎設施—交通基礎設施—公路公共基礎設施—國道—XX路（42-58）94227貸:累計盈余94227預算會計不做賬務處理2.項目B屬于已交付使用但未辦理竣工財務決算的新建項目。根據(jù)《政府會計準則第5號——公共基礎設施》第十一條的規(guī)定，“已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工決算后再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值?！表椖緽應當按照估計價值92000萬元入賬，待辦理竣工財務決算后再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。按照在建工程成本，借記“公共基礎設施”科目，貸記“在建工程”科目。財務會計借:公共基礎設施—交通基礎設施—公路公共基礎設施—省道—XX路（49-60，64-70）92000貸:在建工程—建筑安裝工程投資—建筑工程92000預算會計不做賬務處理（二）后續(xù)支出賬務處理（單位：萬元）。為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建等后續(xù)支出，應當計入相關資產(chǎn)成本。借記“在建工程”科目，貸記“財政撥款收入”等科目。1.項目C。項目C屬于為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴建，其