質(zhì)量成本核算在現(xiàn)代藥企業(yè)中的應(yīng)用

質(zhì)量成本核算在現(xiàn)代藥企業(yè)中的應(yīng)用國藥控股股份有限公司秦?zé)?/p>

一、引言

當(dāng)今的企業(yè)競爭，實質(zhì)上是企業(yè)成本的競爭。因此企業(yè)能否生存發(fā)展，能否取得競爭優(yōu)勢，關(guān)鍵在于對于成本的管理。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對于傳統(tǒng)的成本管理帶來了挑戰(zhàn)，成本管理必須改變以成本核算為主的現(xiàn)狀，成本核算體系必須提供與企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)管理需要，具有高度相關(guān)性和充分可靠性的信息，從而改變成本信息與企業(yè)管理相脫節(jié)的現(xiàn)狀。因此，探索新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的成本管理模式已勢在必行。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量而支出的費(fèi)用，以及因未達(dá)到產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，不能滿足用戶和消費(fèi)者需要而產(chǎn)生的一切損失。質(zhì)量成本一般包括：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。

二、質(zhì)量成本起源及作用

1．質(zhì)量成本起源。

質(zhì)量成本的形成和發(fā)展是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定歷史環(huán)境中產(chǎn)生的，是20世紀(jì)50年代初逐步建立起來的新興學(xué)科，美國質(zhì)量管理專家AV菲根堡母首次提出質(zhì)量成本概念。半個多世紀(jì)以來，質(zhì)量成本控制被廣泛應(yīng)用與企業(yè)管理，并在應(yīng)用的實踐中不斷發(fā)展。質(zhì)量成本管理是質(zhì)量管理向成本管理領(lǐng)域滲透的結(jié)晶。20世紀(jì)70年代西歐各國的企業(yè)質(zhì)量體系中也廣泛注重質(zhì)量成本控制。進(jìn)入21世紀(jì)后，隨著企業(yè)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新方法的飛速發(fā)展，質(zhì)量成本管理成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要工具。

在全球經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈的當(dāng)今世界，質(zhì)量成本管理給企業(yè)注入了新的活力，加強(qiáng)質(zhì)量成本管理不僅可以提高企業(yè)的競爭能力，還可以增強(qiáng)顧客對高質(zhì)量、低成本產(chǎn)品和服務(wù)的需求。通過開展質(zhì)量成本的核算、考核、分析來評價企業(yè)質(zhì)量體系的適應(yīng)性和有效性，降低產(chǎn)品成本提高經(jīng)濟(jì)效益。通過制定質(zhì)量成本管理的目標(biāo)和計劃，建立質(zhì)量成本管理程序，考核質(zhì)量成本指標(biāo)的執(zhí)行發(fā)現(xiàn)問題，采取糾正和預(yù)防措施，以便改進(jìn)質(zhì)量降低成本。

2．質(zhì)量成本作用。

作為藥品生產(chǎn)企業(yè)而言，藥品生產(chǎn)除了與傳統(tǒng)的生產(chǎn)指導(dǎo)行業(yè)的類似的一些基本特性以外，藥品生產(chǎn)的質(zhì)量問題是生存和發(fā)展的首要問題，是現(xiàn)代社會中關(guān)乎民生及普通百姓健康的重大問題，藥品生產(chǎn)質(zhì)量的安全可靠超過了傳統(tǒng)的成本控制的范疇。質(zhì)量作為企業(yè)成功關(guān)鍵因素之一，在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)取得并保持競爭優(yōu)勢種起著舉足輕重的作用，因為消費(fèi)者期待著更高更好的品質(zhì)，絕對不能容忍低劣的質(zhì)量。醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)永遠(yuǎn)不會停止追求藥品完美的質(zhì)量，在實施全面質(zhì)量管理時，對于質(zhì)量成本的計量和分析變得尤其重要，這與傳統(tǒng)意義上成本核算有著巨大的不同。傳統(tǒng)行業(yè)的材料、人工和制造費(fèi)用構(gòu)成成本的主要因素以外，質(zhì)量控制成本也在醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的總成本費(fèi)用構(gòu)成中占據(jù)了舉足輕重的地位。

現(xiàn)代企業(yè)中的戰(zhàn)略成本管理理論，戰(zhàn)略成本管理的核心是尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢，競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略核心，歸根結(jié)底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造價值，這一價值要超過企業(yè)創(chuàng)造的成本?？梢姵杀緝?yōu)勢是戰(zhàn)略成本管理的核心，而傳統(tǒng)意義上的降低成本和企業(yè)追求的成本優(yōu)勢是兩個有著不同內(nèi)涵的概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

藥企的質(zhì)量成本不屬于傳統(tǒng)的料工費(fèi)的核算范疇，但往往這部分成本的核算又是企業(yè)為了保持競爭優(yōu)勢而必須發(fā)生的費(fèi)用支出，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量成本如何計量，如何利用質(zhì)量成本來提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢顯得極為重要。

三、質(zhì)量成本核算與管理

1.質(zhì)量成本管理目標(biāo)。

確定企業(yè)質(zhì)量管理目標(biāo)是從生產(chǎn)藥品的質(zhì)量出發(fā)，從客戶滿意和生產(chǎn)效率兩個維度對于產(chǎn)品進(jìn)行全面質(zhì)量管理，在市場競爭環(huán)境中獲取產(chǎn)品的成本優(yōu)勢，從而占領(lǐng)市場為企業(yè)創(chuàng)造價值。

2.質(zhì)量成本項目分類。

作為財務(wù)管理部門需要配合企業(yè)相關(guān)各個職能部門定義企業(yè)質(zhì)量成本的主要內(nèi)容，統(tǒng)一記錄和核算的口徑。原則上按照企業(yè)的性質(zhì)分成：預(yù)防成本類，包括質(zhì)量工作費(fèi)用，產(chǎn)品評審的費(fèi)用，質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)用，質(zhì)量改進(jìn)措施費(fèi)用和質(zhì)量管理專職人員薪酬；鑒定成本類項目，包括檢測試驗費(fèi)，檢測設(shè)備的折舊，質(zhì)量審計和信息費(fèi)用等；內(nèi)部缺陷成本類，包括廢品損失，返工損失，加班成本和事故分析費(fèi)用等；外部缺陷成本類項目，包括退貨損失，索賠費(fèi)用，訴訟費(fèi)用，銷售損失。

以上這四類費(fèi)用都屬于顯性質(zhì)量成本，可以明確計量，又與相關(guān)產(chǎn)品直接進(jìn)行可靠計量。

質(zhì)量成本是管理能力的表現(xiàn)，也是衡量質(zhì)量體系有效性的重要因素。對于質(zhì)量成本進(jìn)行統(tǒng)計、核算、分析、報告和控制，不但可以找到降低生產(chǎn)成本的途徑，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，同時還可以監(jiān)督和知道質(zhì)量管理活動的正常進(jìn)行。

因此，根據(jù)國家技術(shù)監(jiān)督局發(fā)布的《中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量成本管理規(guī)則》提供的法規(guī)和政策依據(jù)的基礎(chǔ)上，財務(wù)部門會根據(jù)會計憑證和質(zhì)量部門成本記賬憑證的有關(guān)資料，建立質(zhì)量成本臺賬，開展質(zhì)量成本核算，逐月進(jìn)行匯總，并將匯總報告上報質(zhì)量管理部門進(jìn)行統(tǒng)計，以便了解質(zhì)量保證資金的使用情況和使用效果，質(zhì)量成本支出項目具體判斷流程如圖（2）所示：

3.質(zhì)量成本核算。

公司在質(zhì)量成本數(shù)據(jù)收集的基礎(chǔ)上，按照質(zhì)量成本項目從生產(chǎn)車間開始進(jìn)行逐級向上匯總核算，從車間質(zhì)量成本統(tǒng)計表匯總到全公司質(zhì)量成本匯總表，通過長期質(zhì)量成本信息的收集，形成質(zhì)量成本報告，用來衡量企業(yè)特定階段的質(zhì)量成本分布的情況，從而發(fā)現(xiàn)問題，運(yùn)用有效手段和措施降低產(chǎn)品的質(zhì)量成本。

質(zhì)量成本分析是企業(yè)質(zhì)量管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問題，進(jìn)行質(zhì)量控制，減少質(zhì)量損失成本、提高經(jīng)濟(jì)效益有著顯著的作用。從分析四類成本的比例關(guān)系，尋求質(zhì)量成本的最佳值，從而進(jìn)行控制，最大限度地降低質(zhì)量成本，同時亦可推進(jìn)質(zhì)量改進(jìn)計劃，通過質(zhì)量改進(jìn)提高產(chǎn)品的可靠性，預(yù)防潛在不合格品的發(fā)生。表（1）是質(zhì)量成本核算內(nèi)容。

4.質(zhì)量成本報告。

公司在質(zhì)量成本報表基礎(chǔ)上，進(jìn)行匯總分析，發(fā)現(xiàn)出公司在生產(chǎn)、銷售、倉儲和物流等環(huán)節(jié)的問題：

（1）公司的外用藥眼膏系列產(chǎn)品，按照工藝配方投料，理論投料得率在92%左右，公司按照工藝規(guī)范操作，正常得率在正常的水平浮動，可是在生產(chǎn)車間，往往到最后批次機(jī)器灌裝時，產(chǎn)品得率水平會顯著下降，只有80%甚至不到。經(jīng)過分析發(fā)現(xiàn)由于原料采用凡士林等凝固性原料，在持續(xù)高溫的狀態(tài)下可以正常灌裝，但是由于最后階段，灌裝管路的溫度無法保持，導(dǎo)致部分原料緩慢凝固在管道中，形成了巨大的原料浪費(fèi)，這屬于內(nèi)部缺陷質(zhì)量成本。

財務(wù)部門通過生產(chǎn)質(zhì)量報表及時反饋該項內(nèi)部缺陷的質(zhì)量成本項目，生產(chǎn)部門會同質(zhì)檢和研發(fā)部門，通過問題的發(fā)現(xiàn)解決問題，生產(chǎn)部門提出了進(jìn)行管路技術(shù)改造的要求，通過采取管路上加溫的措施，持續(xù)保持管路的溫度，大大降低原料凝結(jié)的可能，直接提高產(chǎn)出。

（2）公司的一主打品種銷售，沒有隨著公司傳統(tǒng)銷售旺季夏天的到來而出現(xiàn)銷售旺季，相反關(guān)于該產(chǎn)品的質(zhì)量投訴屢有發(fā)生，銷售客服人員通過反饋和溝通，發(fā)現(xiàn)這一熱銷用于皮膚外用的搽劑藥水，消費(fèi)者普遍對于產(chǎn)品的使用方式很不滿意，指出該藥劑的使用方便程度較類似同類產(chǎn)品有欠缺，公司通過銷售部門的質(zhì)量成本報表也發(fā)現(xiàn)這項外部缺陷成本類項目的支出。

市場部會同研發(fā)部門，通過內(nèi)包裝的調(diào)整，改裝噴霧頭用以改變原有使用棉簽的方式。產(chǎn)品的小改變提高了產(chǎn)品質(zhì)量和消費(fèi)者使用的滿意程度，產(chǎn)品銷售規(guī)模很快就恢復(fù)到正常的銷售水平。

（3）藥品生產(chǎn)的原料按照相關(guān)食藥監(jiān)局的監(jiān)管規(guī)定，對于生產(chǎn)用原輔材料需要每批次都需要進(jìn)行抽檢，這樣一來該項鑒定成本費(fèi)用在品控部門的質(zhì)量成本報表中一直居高不下。同時采購部門在追求最優(yōu)經(jīng)濟(jì)批量訂購上支出的節(jié)約，無形中與每批次的鑒定成本抽檢費(fèi)用的增加相互抵消，沒有給公司的經(jīng)濟(jì)效益帶來優(yōu)勢，公司倉儲費(fèi)用的減少和質(zhì)檢部門抽檢費(fèi)用的增加都在各自部門的質(zhì)量成本的報表上得以體現(xiàn)，如何平衡二者之間的沖突是對管理層的考驗。

公司通過生產(chǎn)部門合理生產(chǎn)計劃的安排，在滿足銷售的前提上對于車間的生產(chǎn)線進(jìn)行科學(xué)的規(guī)劃，單批次的連續(xù)生產(chǎn)，可以在最大程度上解決這一矛盾，倉儲部門和品控部門無需對于訂貨批次和抽檢頻率矛盾過多而煩惱。

（4）公司的產(chǎn)品區(qū)域覆蓋全國大部分行政區(qū)域，因此對于倉儲部門而言，公司對于其質(zhì)量成本關(guān)注的焦點(diǎn)在于貨物的運(yùn)輸，一旦物流公司運(yùn)輸?shù)漠a(chǎn)品在經(jīng)銷商和批發(fā)商等客戶處遭到退貨，這不僅是退貨損失，更可能造成銷售損失。

倉儲部門質(zhì)量報表的長期數(shù)據(jù)顯示，公司產(chǎn)品在運(yùn)輸途中的損耗水平較高，該項外部缺陷的質(zhì)量成本也是重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。通過分析發(fā)現(xiàn)，由于公司的運(yùn)輸區(qū)域較為廣闊，承運(yùn)商會大量選擇二次轉(zhuǎn)運(yùn)方式，這樣增加了因為產(chǎn)品破損導(dǎo)致客戶拒收的風(fēng)險。

公司倉儲部門會同銷售部門一起對該項成本支出進(jìn)行分析，一方面在外包裝上進(jìn)行改進(jìn)，選擇優(yōu)質(zhì)外包裝材料，包裝內(nèi)部也增加了襯板，增加了抗壓水平，使得運(yùn)輸途中的損耗大量降低；另一方面對于物流線路進(jìn)行重新設(shè)計和規(guī)劃，通過銷售部門在各個銷售區(qū)域增加一級經(jīng)銷商的庫存容量，盡可能減少直接向二級經(jīng)銷商的轉(zhuǎn)運(yùn)工作，該項退貨損失的支出得到明顯的改善。

近年來通過對于質(zhì)量成本的持續(xù)跟蹤和分類匯總，質(zhì)量成本的費(fèi)用支出保持在7%~8%之間。見表（2）。

四、結(jié)論

開展質(zhì)量成本管理，不僅有利于控制和降低成本，使產(chǎn)品質(zhì)量成本在產(chǎn)品總成本中所占的比重不斷增多。也有助于推進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量改進(jìn)，預(yù)防潛在不合格產(chǎn)品發(fā)生。還可以拓寬成本管理路徑，引入質(zhì)量成本管理后，對成本實施全過程預(yù)