企業(yè)所得稅匯算清繳扣除項目解析及填報注意事項

企業(yè)所得稅費用匯算清繳扣除項目解析及填報注意事項2022年6月主要內(nèi)容一、成本稅前扣除相關(guān)規(guī)定二、常見費用扣除的相關(guān)規(guī)定三、稅金稅前扣除的相關(guān)規(guī)定四、損失稅前扣除的相關(guān)規(guī)定應(yīng)納稅所得額的計算直接法：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度可彌補(bǔ)虧損間接法：應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額【注意】企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定計算。內(nèi)容項目及重點一、扣除項目的范圍 5項：成本、費用、稅金、損失和其他支出二、扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)

有限額標(biāo)準(zhǔn)的扣除項目：三項經(jīng)費、利息、業(yè)務(wù)招待費、廣宣費、公益捐贈等01成本的稅前扣除規(guī)定一、成本成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。扣除憑證：如工資單、工資費用匯總表、入庫單、領(lǐng)料單、材料耗用匯總表、折舊費用分配表、制造費用分配表、產(chǎn)品成本計算單等等注意事項視同銷售成本要計入，和視同銷售收入對應(yīng)。計入存貨成本中的稅金與銷售稅金是有區(qū)別的。計入存貨成本中的稅金，如契稅、不能抵扣的增值稅等，它們隨存貨的領(lǐng)用逐漸扣除。出口貨物的免抵退稅不得免征和抵扣稅額應(yīng)計入成本。舉例：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)A為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為13%，退稅率為10%。2019年會計師事務(wù)所審計時發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年出口貨物取得銷售額折合人民幣200萬元，對應(yīng)成本140萬元，另外向B企業(yè)贈送自產(chǎn)產(chǎn)品一批，市場價300萬，成本220萬。要求：計算對企業(yè)所得稅的影響（不考慮其他稅費）?！敬鸢浮渴杖耄?00+300=500（萬元）成本：140+200×（13%-10%）+220=366（萬元）應(yīng)納稅所得額：500-366=134（萬元）應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額：134×25%=33.5（萬元）02常見費用扣除的相關(guān)規(guī)定二、費用費用項目應(yīng)重點關(guān)注問題銷售費用廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是否超支管理費用業(yè)務(wù)招待費是否超支三項經(jīng)費是否超支保險費是否符合標(biāo)準(zhǔn)研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)沒有形成無形資產(chǎn)財務(wù)費用利息費用是否超過標(biāo)準(zhǔn)（金融機(jī)構(gòu)同類同期）借款費用資本化與費用化的區(qū)分（一）廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費稅法中的扣除限額：銷售收入×15%（30%）主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售財政部

稅務(wù)總局公告2020年第43號，關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除有關(guān)事項公告如下:一、對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。二、對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。三、煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。四、本通知自2021年1月1日起至2025年12月31日止執(zhí)行?！敦斦?/p>

稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2017〕41號）自2021年1月1日起廢止。案例：某化妝品制造企業(yè)2019年實現(xiàn)銷售（營業(yè)）收入1500萬，視同銷售收入1000萬，營業(yè)外收入50萬。當(dāng)年發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費共計900萬，會計利潤150萬；企業(yè)所得稅率25%，假設(shè)無其他調(diào)整事項。分析：2019年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額=（1500+1000）*30%=750，實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費900萬。廣告費超標(biāo)900-750=150萬元?？梢越Y(jié)轉(zhuǎn)到2020年結(jié)轉(zhuǎn)扣除首先，填寫A105060

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表其次，填寫A105000

納稅調(diào)整明細(xì)表接上一個案例，假設(shè)該化妝品制造企業(yè)2020年實現(xiàn)銷售（營業(yè)）收入1800萬，視同銷售收入1200萬，營業(yè)外收入30萬。當(dāng)年發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費共計500萬。2020年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額=（1800+1200）*30%=900萬元。實際發(fā)生的500萬元和上年結(jié)轉(zhuǎn)的150萬元行次項 目廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費11一、本年支出50000002減：不允許扣除的支出3二、本年符合條件的支出（1-2）50000004三、本年計算扣除限額的基數(shù)300000005乘：稅收規(guī)定扣除率30%6四、本企業(yè)計算的扣除限額（4×5）90000007五、本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額（3＞6，本行=3-6；3≤6，本行=0）08加：以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額15000009減：本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額[3＞6，本行=0；3≤6，本行=8與（6-3）孰小值]1500000（二）業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額×60%稅法中的扣除限額：最小者銷售收入×5‰說明企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。超支的業(yè)務(wù)招待費不可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)問題1：是不是所有的餐費都計入業(yè)務(wù)招待費？問題2：哪些餐費不計入業(yè)務(wù)招待費？哪些餐費不計入業(yè)務(wù)招待費？1、員工出差途中，在公司報銷制度限額內(nèi)發(fā)生的餐費（不包括宴請費用），計入差旅費，不計入業(yè)務(wù)招待費。匯算清繳時不按照餐費票面金額60%調(diào)整，不受收入總額0.5%額度的限制；2、員工計入午餐補(bǔ)助的餐費，全額計入福利費，不計入招待費。匯算清繳時不按照餐費票面金額60%調(diào)整，不受收入總額0.5%額度的限制，但連同其他福利費總額受工資薪金總額14%的額度限制；哪些餐費不計入業(yè)務(wù)招待費？3、員工加班時的工作餐，計入經(jīng)營費用或者成本，不計入招待費。匯算清繳時不按照餐費票面金額60%調(diào)整，不受收入總額0.5%額度的限制；4、符合會議費用規(guī)定的、會議期間發(fā)生的餐費，計入會務(wù)費，不計入招待費。匯算清繳時不按照餐費票面金額60%調(diào)整，不受收入總額0.5%額度的限制；5、特殊行業(yè)工作人員工作時的工作餐，計入成本，不計入招待費。匯算清繳時不按照餐費票面金額60%調(diào)整，不受收入總額0.5%額度的限制；譬如影視行業(yè)，攝制組拍攝期間的演職員的工作餐以及作為道具必須使用的就餐費用，計入成本，不計入招待費。但是宴請賓客以及非拍攝期間的餐費，計入業(yè)務(wù)招待費。哪些餐費不計入業(yè)務(wù)招待費？案例：2019年某居民企業(yè)實現(xiàn)商品銷售收入1700萬元，其中發(fā)生現(xiàn)金折扣30萬元；另向關(guān)聯(lián)方贈送自產(chǎn)產(chǎn)品一批，市場價300萬元，成本價200萬。接受捐贈收入100萬元；轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)收入20萬元；債務(wù)重組收益120萬元；投資收益30萬元；資產(chǎn)處置收益12.35萬元；該企業(yè)當(dāng)年實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費30萬元，廣告費240萬元，業(yè)務(wù)宣傳費80萬元。請計算2019年度該企業(yè)可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合計金額。解析：銷售（營業(yè)）收入：1700+300=2000（萬元）。業(yè)務(wù)招待費：2000×0.5%=10（萬元），30×60%=18（萬元），按10萬元扣除。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費：2000×15%=300（萬元），小于實際發(fā)生額320萬（240+80），按300萬元扣除。合計金額=10+300=310（萬元）。（三）工資、福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費1、企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實扣除?！昂侠砉べY薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理性確認(rèn)時，按照5條原則進(jìn)行把握：企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度；企業(yè)所制定的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。接受外部勞務(wù)派遣用工按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用作為勞務(wù)費支出直接支付給員工個人的費用應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出，其中屬于工資薪金支出的費用，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)?！纠}】金城公司2019年8月發(fā)生工資薪金支出20萬元；另外由于處于業(yè)務(wù)忙季，雇傭臨時工30名，每人每月2000元，其中2人在職工食堂工作，1人專職開員工班車，27人在車間工作；通過A勞務(wù)派遣公司用工20人，派遣公司開具勞務(wù)費發(fā)票40.5萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，2019年8月可扣除的工資薪金總額為多少？【答案及解析】20+27×0.2=25.4（萬元）。2.職工福利費、職工工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費項目稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)福利費工資薪金總額×14%工會經(jīng)費工資薪金總額×2%職工教育經(jīng)費工資薪金總額×8%職工教育經(jīng)費支出，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費用，根據(jù)規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件的軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費中的職工培訓(xùn)費支出，對于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費中扣除職工培訓(xùn)費用的余額，一律按照工資薪金總額8%的比例扣除。【例題】某企業(yè)2019年支付如下費用：合同工工資105萬元。實習(xí)生工資20萬元。返聘離休人員工資30萬元。支付勞務(wù)派遣公司用工費40萬元。2019年企業(yè)計算企業(yè)所得稅時允許扣除的職工工會經(jīng)費限額是（

）萬元。A.3.9B.3.1C.2.5D.2.1【答案】B解析

企業(yè)所得稅稅前實際發(fā)生的合理的工資薪金支出=105+20+30=155（萬元）。工會經(jīng)費扣除限額=155×2%=3.1（萬元）【例題·單選題】2018年某公司給自有員工實際發(fā)放合理工資總額為1000萬元；公司生產(chǎn)部門接受外部勞務(wù)派遣員工6人，每人每月支付費用3000元。假設(shè)公司當(dāng)年發(fā)生的職工福利費為200萬元，職工福利費應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（ ）萬元。C.56.98 D.60.00A.54.96 B.55.97【答案】C【解析】工資、薪金總額=1000+6×3000×12÷10000=1021.6（萬元）職工福利費扣除限額=1021.6×14%=143.02（萬元）職工福利費應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=200-143.02=56.98（萬元）?！纠}】CPA小王在審計時看到大山廠“應(yīng)付職工薪酬”賬戶明細(xì)賬中列示：支付給職工的工資總額合計200萬元（含勞務(wù)派遣由大山廠發(fā)放工資的員工工資20萬，臨時工工資12萬）；發(fā)生職工福利費合計30萬元；發(fā)生職工教育經(jīng)費10萬元：撥繳工會經(jīng)費2.4萬元已取得《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》。請問各個項目可以稅前扣除的金額是多少？納稅調(diào)整金額是多少？【答案及解析】工資總額為200萬元，可以在稅前扣除。福利費實際發(fā)生30萬元，扣除限額：200×0.14=28（萬元），可扣除28萬元，納稅調(diào)增2萬元。職工教育經(jīng)費實際發(fā)生10萬元，扣除限額：200×8%=16（萬元），無需調(diào)增。工會經(jīng)費實際取得收據(jù)的是2.4萬元，扣除限額：200×2%=4（萬元），所以可扣除為2.4萬元，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。A105050

職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表案例一：某企業(yè)，2019年度計提應(yīng)發(fā)工資120萬元，實際發(fā)放工資100萬元。分析：第1列“賬載金額”：填報納稅人會計核算計入成本費用的職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼金額。（現(xiàn)金形式或非現(xiàn)金形式支付的勞動報酬）第2列“實際發(fā)生額”：分析填報納稅人“應(yīng)付職工薪酬”會計科目借方發(fā)生額（實際發(fā)放的工資薪金）。由于扣除限額=100萬元（“工資薪金”實際支出），準(zhǔn)予扣除實際支出金額100萬元，120萬＞100萬，所以2019年度稅收金額為100萬。2019年度納稅調(diào)增金額=（1列-5列）=120萬-100萬=20萬元。案例二：某企業(yè)，2019年度稅收上允許扣除的“工資薪金”支出為100萬元，會計上計提的職工福利費為15萬元，當(dāng)年實際支出職工福利費14萬元。分析：由于扣除限額=100萬元（“工資薪金”支出）x

14%（稅收規(guī)定扣除率）=14萬元，15萬＞14萬，所以2019年度稅收金額為14萬。2019年度納稅調(diào)增金額=（1列-5列）=15萬-14萬=1萬元。案例三：某企業(yè)，2019年度稅收上允許扣除的“工資薪金”支出為100萬元，會計上計提的職工教育經(jīng)費為10萬元，實際支出職工教育經(jīng)費9萬元。分析：扣除限額=100萬元（“工資薪金”支出）x

8%（稅收規(guī)定扣除率）=8萬元，以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額+2019年度實際發(fā)生額=0+8=8萬元，10萬＞8萬，所以2019年度稅收金額為8萬；2019年度納稅調(diào)增=（1列-5列）=10-8=2萬元；2019年度累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額=（2列+4列-5列）=9+0-8=1萬元。（四）保險費類型企業(yè)所得稅財產(chǎn)保險為企業(yè)購買準(zhǔn)予扣除為員工家庭購買，不得扣除企業(yè)為職工購買的保險基本保險允許扣除商業(yè)保險責(zé)任險（雇主責(zé)任險、公眾責(zé)任險）可扣除壽險：符合標(biāo)準(zhǔn)的補(bǔ)充保險：限額扣除，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分為特殊工種支付的人身安全保險：可扣職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出可扣除其它壽險不可扣除【案例】某企業(yè)2019年管理費用賬戶記錄以下費用支出：為廠房購買財產(chǎn)保險130萬元，為職工支付商業(yè)保險費20萬元（其中為特殊工種支付人身安全保險費13萬，為企業(yè)管理層支付兩全保險費7萬元）。要求：計算該企業(yè)可以稅前扣除的保險費【答案及解析】為企業(yè)管理層支付人身安全保險費7萬元不可以稅前扣除，所以可以扣除的保險費為143萬元。【案例】2019年某軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)放的合理工資總額200萬元；實際發(fā)生職工福利費用35萬元、工會經(jīng)費3.5萬元、職工教育經(jīng)費8萬元（其中職工培訓(xùn)費4萬元）；另為職工支付補(bǔ)充養(yǎng)老保險12萬元、補(bǔ)充醫(yī)療保險8萬元。2019年企業(yè)申報所得稅時就上述費用應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（

）萬元。A.7

B.9

C.12

D.22【答案】B【解析】職工福利費：實際發(fā)生35萬元，扣除限額=200×14%=28（萬元），需要調(diào)增所得額7萬元職工教育經(jīng)費：軟件企業(yè)支付給職工的培訓(xùn)費可以全額扣除，所以支付的4萬元培訓(xùn)費可以全額扣除，實際發(fā)生4萬元，職工教育經(jīng)費扣除限額=200×8%=16（萬元），可以全額扣除；工會經(jīng)費：實際發(fā)生3.5萬元，扣除限額=200×2%=4（萬元），可以全額扣除。補(bǔ)充養(yǎng)老保險：實際發(fā)生12萬元，扣除限額=200×5%=10（萬元），調(diào)增所得額2萬元；補(bǔ)充醫(yī)療保險：實際發(fā)生8萬元，扣除限額=200×5%=10（萬元），不需要調(diào)整。綜上分析，上述費用應(yīng)調(diào)增所得額為9萬元。（五）研發(fā)支出關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告財政部

稅務(wù)總局公告2021年第13號為進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，現(xiàn)就企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題公告如下：一、制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。本條所稱制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達(dá)到50%以上的企業(yè)。制造業(yè)的范圍按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4574-2017）確定，如國家有關(guān)部門更新《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，從其規(guī)定。收入總額按照企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定執(zhí)行。（五）研發(fā)支出關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告財政部

稅務(wù)總局公告2021年第13號二、企業(yè)預(yù)繳申報當(dāng)年第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策，采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤鞭k理方式。符合條件的企業(yè)可以自行計算加計扣除金額，填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》享受稅收優(yōu)惠，并根據(jù)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)費用情況（上半年）填寫《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）?！堆邪l(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）與相關(guān)政策規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳?。企業(yè)辦理第3季度或9月份預(yù)繳申報時，未選擇享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的，可在次年辦理匯算清繳時統(tǒng)一享受。（五）研發(fā)支出關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告財政部

稅務(wù)總局公告2021年第13號三、企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求，按照《財政部

國家稅務(wù)總局

科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《財政部

稅務(wù)總局

科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）等文件相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。四、本公告自2021年1月1日起執(zhí)行。特此公告。財政部稅務(wù)總局2021年3月31日（五）研發(fā)支出1.允許加計扣除的研發(fā)費用（1）自2018

年

1

月1

日至

2023

年

12月

31

日，企業(yè)開展研發(fā)活動實際發(fā)生的研究開發(fā)費，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的

75%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的

175%攤銷。（2）制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自

2021

年

1月

1

日起，再按照實際發(fā)生額的

100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自

2021年

1月

1日起，按照無形資產(chǎn)成本的

200%在稅前攤銷。（2021

年新增《國家稅務(wù)總局公告2021年第28號》

）

制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達(dá)到

50%以上的企業(yè)。制造業(yè)的范圍按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4574-2017）確定，如國家有關(guān)部門更新《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，從其規(guī)定①人員人工費用：包括直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。（工資+五險一金+外聘勞務(wù)）②直接投入費用。（原材料、燃料、動力等）③折舊費用。④無形資產(chǎn)攤銷。⑤新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。⑥其他相關(guān)費用。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的

10%。（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）其他相關(guān)費用限額=上述允許加計扣除的研發(fā)費用中的第（1）至（5）項的費用之和×10%/(1-10%)。（2021

年新增）財稅〔2015〕119號文件第一條第(一)項規(guī)定（1-5項）研發(fā)費用的具體范圍包括：三、關(guān)于其他相關(guān)費用限額計算的問題(一)企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，由原來按照每一研發(fā)項目分別計算“其他相關(guān)費用”限額，改為統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目“其他相關(guān)費用”限額。全部研發(fā)項目的其他相關(guān)費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等五項費用之和×10%/(1-10%)(二)當(dāng)“其他相關(guān)費用”實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除額;當(dāng)“其他相關(guān)費用”實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除額。國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告國家稅務(wù)總局公告2021年第28號2.委托研發(fā)受托方實際研發(fā)費用加計扣除基數(shù)外部機(jī)構(gòu)或個人（境內(nèi)）據(jù)實扣除研發(fā)活動發(fā)生費用的

80%境外機(jī)構(gòu)據(jù)實扣除較小者：研發(fā)費用實際發(fā)生額的

80%境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用的

2/3【注意】委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動不能享受上述優(yōu)惠。【例題·單選題】甲商業(yè)企業(yè)

2020

年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費為150

萬元，當(dāng)年甲企業(yè)委托境外乙企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動，符合獨立交易原則，也符合研發(fā)費加計扣除的相關(guān)條件，且研發(fā)活動未形成無形資產(chǎn)，甲企業(yè)支付乙企業(yè)委托研發(fā)費用

100

萬元，則甲企業(yè)委托境外研發(fā)費用可以加計扣除的金額是（

）

A.100B.75C.80

D.60【答案】D【解析】境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費，未形成無形資產(chǎn)的，可以按實際發(fā)生額的

75% 加計扣除；委托境外研發(fā)費以發(fā)生額的

80%和境內(nèi)研發(fā)費的

2/3

中的孰低數(shù)額作為加計扣除的基數(shù)。境內(nèi)研發(fā)費的

2/3=150×2/3=100（萬元），發(fā)生額的80%=100×80%

=80（萬元），因此境外研發(fā)費的加計扣除額=80×75%=60（萬元）。3.不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)；財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。研發(fā)費用加計扣除填報匯算清繳填報《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第13號）第二條規(guī)定：企業(yè)預(yù)繳申報當(dāng)年第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠政策。選擇在預(yù)繳時未選擇享受優(yōu)惠的，可以在辦理年度企業(yè)所得稅匯算清繳時統(tǒng)一享受?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）規(guī)定：企業(yè)享受此項優(yōu)惠實行“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤狈绞剑罁?jù)實際發(fā)生的研發(fā)費用支出，按稅收政策規(guī)定在預(yù)繳申報表中直接填寫前三季度的加計扣除金額，準(zhǔn)備前三季度的研發(fā)支出輔助賬和《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（a107012）等留存?zhèn)洳椤＜坠緸橐患邑攧?wù)健全的制造業(yè)企業(yè)，2021年前三季度進(jìn)行了三項研發(fā)活動，項目名稱分別為A、B、C。其中A、B項目為自主研發(fā)、C項目為委托研發(fā)。2021年前三季度A項目共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，全部費用化處理。其中：直接從事研發(fā)活動的人員工資40萬元，五險一金10萬元，直接消耗材料費用15萬元、燃料5萬元、動力費用5萬元，用于研發(fā)活動的設(shè)備折舊費5萬元，用于研發(fā)活動的專利權(quán)攤銷費用2.5萬元，新產(chǎn)品設(shè)計費2.5萬元，其他相關(guān)費用15萬元（包含差旅費10萬元、會議費5萬元）。B項目共發(fā)生研發(fā)費用50萬元，全部費用化處理。其中：直接從事研發(fā)活動的人員工資30萬元，五險一金5萬元，直接消耗材料費用2.5萬元、燃料1.5萬元、動力費用1萬元，用于研發(fā)活動的設(shè)備折舊費2.5萬元，用于研發(fā)活動的軟件攤銷費用2.5萬元，新工藝設(shè)計費2.5萬元，資料翻譯費2.5萬元。C項目委托研發(fā)費用總額50萬元，其中15萬元由境外機(jī)構(gòu)完成。案例案例：財稅〔2015〕119號文件第一條第(一)項規(guī)定（1-5項）研發(fā)費用的具體范圍包括：①人員人工費用：包括直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。（工資+五險一金+外聘勞務(wù)）②直接投入費用。③折舊費用。④無形資產(chǎn)攤銷。⑤新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。⑥其他相關(guān)費用。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的

10%。（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）其他相關(guān)費用限額=上述允許加計扣除的研發(fā)費用中的第（1）至（5）項的費用之和×10%/(1-10%)。（2021

年新增）案例：其他相關(guān)費用的可加計扣除金額全部研發(fā)項目的其他相關(guān)費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等五項費用之和×10%/(1-10%)=（A項目的人員人工等五項費用之和+B項目的人員人工等五項費用之和+

C

項目的人員人工等五項費用之和）×10%/(1-10%)=（85+47.5+0）×10%/(1-10%)=14.72萬元；而“其他相關(guān)費用”實際發(fā)生數(shù)=15+2.5=17.50萬元。當(dāng)“其他相關(guān)費用”實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除額，因此，A、B、C三個項目允許加計扣除“其他相關(guān)費用”為14.72萬元。委托研發(fā)受托方實際研發(fā)費用加計扣除基數(shù)外部機(jī)構(gòu)或個人（境內(nèi)）據(jù)實扣除研發(fā)活動發(fā)生費用的

80%境外機(jī)構(gòu)據(jù)實扣除較小者：研發(fā)費用實際發(fā)生額的

80%境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用的

2/3【注意】委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動不能享受上述優(yōu)惠。案例：委托研發(fā)費用的可加計扣除金額C項目：可加計扣除的研發(fā)費用合計40萬元，其中委托境內(nèi)研發(fā)費用=35×80%=28萬元，委托境外研發(fā)費用=15×80%=12萬元（不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二）。因此，2021年前三季度研發(fā)費用小計=85+47.5+14.72+40=187.22萬元，其中費用化金額187.22萬元，資本化金額0萬元。允許加計扣除的研發(fā)費用合計187.22萬元，因此，前三季度研發(fā)費用加計扣除總額=187.22×100%=187.22萬元。填報A107012表與相關(guān)政策規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳?。企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除政策采取“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）發(fā)布了2021版研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)按照研發(fā)項目設(shè)置輔助賬時，可以自主選擇使用2015版研發(fā)支出輔助賬樣式，或者2021版研發(fā)支出輔助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設(shè)計研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)自行設(shè)計的研發(fā)支出輔助賬樣式，應(yīng)當(dāng)包括2021版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項，且邏輯關(guān)系一致，能準(zhǔn)確歸集允許加計扣除的研發(fā)費用。（五）借款費用向金融機(jī)構(gòu)借款：利息支出可據(jù)實扣除（金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出也可據(jù)實扣除）向無關(guān)聯(lián)關(guān)系的其他企業(yè)（非金融機(jī)構(gòu)）借款：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除（利率制約）【金融企業(yè)同期同類貸款利率的說明】企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)（包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)）提供同期同類貸款利率情況。同期同類貸款利率既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。（六）借款費用向關(guān)聯(lián)企業(yè)（非金融機(jī)構(gòu)）借款：接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1（本金制約）。不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除（利率制約）?！景咐课辶止就顿Y注冊乙公司（均為非金融企業(yè)）。其中注冊時五林公司投入200萬，乙公司向五林公司借款600萬元，借款期限1年，年利率10%

；乙公司實際稅負(fù)高于五林公司且無法證明借款活動符合獨立交易原則；乙公司向銀行借入生產(chǎn)用資金500萬元，借款期限6個月，支付借款利息20萬元；向其他企業(yè)丁公司借入生產(chǎn)用資金300萬元，借款期限10個月，支付借款利息28萬元。已知：銀行同期同類貸款利率為8%，請計算所得稅前調(diào)整金額。乙公司借款實：實際利息支出：600×10%=60（萬元），標(biāo)：五林公司扣除標(biāo)準(zhǔn)：200×2×8%=32（萬元），調(diào)：超過的28萬元作納稅調(diào)整。向銀行借款產(chǎn)生利息20萬元無須做納稅調(diào)整。向丁公司借款：實：28萬標(biāo)：300×8%×10÷12=20（萬元）調(diào)：28-20=8（萬元）共計調(diào)整36萬元（28+8）。（七）公益性的捐贈支出企業(yè)通過公益性社會組織或縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的慈善活動、公益事業(yè)的捐贈?！咎貏e提示】除另有規(guī)定外，直接捐贈不屬于公益性捐贈，稅前不能扣除。稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。超標(biāo)準(zhǔn)的公益性捐贈，可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，從捐贈次年起最多不超過三年。企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出?！咀⒁狻磕甓壤麧櫩傤~是指企業(yè)依國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2019年版）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第54號）的表樣及填表說明，其中《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）修訂的幅度很大，填報“項目”由原來的“受贈單位名稱”改為“捐贈類別”，分為“非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈、限額扣除的公益性捐贈”三大項；明細(xì)表既要滿足公益性捐贈支出的相關(guān)規(guī)定，又兼顧原有非公益性及全額扣除的公益性捐贈支出的填報要求。案例分析例：A公司2017年～2021年發(fā)生以下業(yè)務(wù)（企業(yè)所得稅率25%、不考慮其他業(yè)務(wù)）：（1）2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場公允價100萬元。年度利潤總額為300萬元。（2）2018年度利潤為200萬元，2018年2月，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬元，市場公允價值50萬元。（3）2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈支出。（4）2020年利潤為100萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬元，全部以銀行存款方式支付。（5）2021年利潤為－50萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出5萬元，以銀行存款方式支付。（1）2017年度根據(jù)修訂后的《企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。題目：2017年5月將一批自產(chǎn)的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產(chǎn)成本為80萬元，市場公允價100萬元。年度利潤總額為300萬元。（1）2017年度公益性捐贈應(yīng)納增值稅=

100×17%=17萬元公益性捐贈支出（營業(yè)外支出）=

80+100×17%=97萬元公益性捐贈支出扣除限額300×12%=36萬元結(jié)轉(zhuǎn)到以后連續(xù)3年度扣除金額=97-36=61萬元題目：2018年度利潤為200萬元，2018年2月，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬元，市場公允價值50萬元（1）2018年度捐贈應(yīng)納增值稅=

50×17%=8.5萬元捐贈支出（營業(yè)外支出）=

40+

8.5

=48.5萬元公益性捐贈稅前扣除限額200×12%=24萬元題目：

2019年度利潤為500萬元且未發(fā)生捐贈支出。（1）2019年度公益性捐贈稅前扣除限額500×12%=60萬元題目：2020年利潤為100萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬元，全部以銀行存款方式支付。（1）2020年度公益性捐贈稅前扣除限額100×12%=12萬元題目：2021年利潤為－50萬元，對外發(fā)生公益性捐贈支出5萬元，以銀行存款方式支付。（1）2020年度，本年度為虧損，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第九條及《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，公益性捐贈以企業(yè)年度會計利潤為計算依據(jù)。虧損企業(yè)公益性捐贈的限額扣除為0，其發(fā)生額不能在當(dāng)年扣除，但可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年虧損5萬元（在《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（2021年度）中得到充分印證）。2018年遞延扣除的公益性捐贈額準(zhǔn)予在2019年度~2021年度在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除（可遞延扣除的公益性捐贈額是2020年10萬元、2021年的5萬元）。截止2021年，超過