2021年中級會計師考試《中級會計實務》第十八章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

第十八章會計政策、會計估計變更和差錯更正

知識點一：會計政策及其變更（★★）

【歷年考題涉及小知識點情況】

本知識點一般涉及客觀題，考點是會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分，會計政策的概念等；

個別情況下與會計差錯更正相結合出綜合題。

（一）會計政策及會計政策的判斷

1.會計政策

是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策包括的會

計原則、基礎和處理方法，是指導企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。

（1）原則，是指企業(yè)采用的具體會計原則，即特定原則。例如，《企業(yè)會計準則第14號一一

收入》規(guī)定的以交易已經完成、經濟利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計量等作為收入確認

的標準，就屬于收入確認的具體會計原則，而不是會計信息質量要求。

（2）基礎，是指計量基礎（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公

允價值等。

（3）會計處理方法，是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選

擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法，如存貨發(fā)出的計價方法：先進先出法；個別計價法等。

2.會“政策的披露

需要披露的會計政策有以下幾項：

（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。

（2）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出

法，還是采用其他計量方法。

（3）固定資產的初始計量，是指對取得的固定資產初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資

產初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現值為基礎進行計量。

（4）無形資產的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產。例如，企業(yè)內部研究開發(fā)

項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產，還是在發(fā)生時計入當期損益。

（5）投資性房地產的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產負債表日對投資性房地產進行后續(xù)計量所采用

的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。

（6）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。例如，企業(yè)對被投資單位

的長期股權投資是采用成本法，還是采用權益法核算。

（7）非貨幣性資產交換的計量，是指非貨幣性資產交換事項中對換入資產成本的計量。例如，

非貨幣性資產交換足以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，還是以換出資產的賬面

價值作為確定換入資產成本的基礎。

（8）收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。

（9）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。

（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

（11）合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不

一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。

（二）會計政策變更

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行

為。

1.符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策

（1）法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度要求變更

這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計

政策。在這種情況下，企業(yè)應按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。

【思考題】2014年財政部陸續(xù)發(fā)布了8項會計準則，其中新制定的有3項、修訂的有5項，其

中：

①《企業(yè)會計準則第9號一一職工薪酬》規(guī)定，對于本準則施行日存在的離職后福利計劃、辭

退福利、其他長期職工福利，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第28號一一會計政策、會計估計變更和

差錯更正》的規(guī)定采用追溯調整法進行處理。

②《企業(yè)會計準則第2號一一長期股權投資》規(guī)定，在本準則施行日之前已經執(zhí)行企業(yè)會計準

則的企業(yè)，應當按照本準則進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

【總結】依法變更：

（2）會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息

這一情況是指，由于經濟環(huán)境、客觀情況的改變，企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息,

己不能恰當地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計

政策，按新的會計政策進行核算，以對外提供更可靠、更相關的會計信息。

【歸納】自行變更：

自行變更：不屬于國

家要求，但企業(yè)進行

會計政策變更

投資性房地產后續(xù)計發(fā)出存貨的計里

里由成本模式轉為公

允價值計里模式方法的變更

2.不屬于會計政策變更的情形

（1）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

【思考題】A公司2016年租入的設備均為臨時需要而租入的，2016年A公司按經營租賃會計處

理方法核算；自2017年度起租入的設備均采用融資租賃方式，則該A公司自本年度起對新租賃的設

備采用融資租賃會計處理核算。由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于

會計政策變更。

（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

【思考題】2017年初成立的C公司，笫一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造二株廠房，C

公司對該項建造合同采用完工百分比法確認收入。由于C公司初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比

法確認該項交易的收入，不屬于會計政策變更（屬于采用新政策）。

【思考題】2017年D公司原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)

于領用低值易耗品時一次計入費用；2017年D公司轉產，生產新的產品，所需低值易耗品比較多，

且價值較大，企業(yè)對領用的低值易耗品的處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。該企業(yè)改變低

值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產經營中所占的比例不

大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更（而是采用新政策）。

（三）會計政策變更的會計處理

1.會計政策變更的會計處理原則

（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應當分別按以下情況

進行處理：

①國家發(fā)布相關的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理。例如，2007

年1月1日我國上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則，會計政策發(fā)生了較大的變動，財政部制定了《企業(yè)

會計準則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，規(guī)定了企業(yè)執(zhí)行新會計準則時應遵循的處理方法。

②國家沒有發(fā)布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。

（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業(yè)應當采用追溯調整法進

行會計處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余

額和列報前期披露的其他比較數據也應當一開調整。

【例?判斷題】（2016年考題）企業(yè)對政策變更采用追溯調整法時，應當按照會計政策變更

的累積影響數調整變更當期期初的留存收益。（）

「正確答案」X

「答案解析」采用追溯調整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期

初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

【提示】2017年1月1日會計政策變更，將會計政策變更累積影響數調整列報（列報期2017

年）前期（2016年）最早期初（2015年）留存收益，所以累積影響數是指調整2015年留存收益的

金額。

【例?判斷題】（2012年考題）友于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數,

應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的金額也應一并調整。（）

「正確答案」V

「答案解析」提供可比財務報表，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各該期間凈

利潤各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財

務報表可比期間以前的會計政策變更的累枳影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存

收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。

（3）確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開

始應用變更后的會計政策。

<4）在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法

處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、

水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積

影響數無法計算，即不切實可行，在這種情況下，會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。

2.追溯調整法

（1）計算會計政策變更的累積影響數

會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期

初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

會計政策變更的累積影響數，通常可以通過以下各步計算獲得：

①根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

②計算兩種會計政策下的差異；

③計算差異的所得稅影響金額（指的是對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的影響）；

④確定前期中每一期的稅后差異；

⑤計算會計政策變更的累積影響數。

(2)相關的賬務處理

(3)調整報表相關項目

(4)報表附注說明

【例?計算分析題】甲公司是一家海洋石油開采公司，于2002年開始建造一座海上石油開采平

臺，根據法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。

2003年12月15日，該開采平臺建造完成并投入使用，建造成本為12000萬元，預計使用壽命為

10年，采用年限平均法計提折舊。

2009年1月1日，甲公司開始執(zhí)行新會計準則，根據38號準則第七條規(guī)定，企業(yè)在預計首次

執(zhí)行日前尚未計入資產成本的棄置費用時，應當滿足預計負債的確認條件，選擇該項資產初始確認

開始至首次執(zhí)行日期間適用的折現率，以該項預計負債折現后的金額增加資產成本，據此計算確認

應補提的資產折舊，同時調整期初留存收益。

已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺的

棄置費用為1000萬元，假定折現率(即為實際利率)為10%,(P/S,19%,10)=0.3855。不考慮

所得稅的影響，該公司按凈利潤的10$提取法定盈余公積。

(1)計算確認棄置費用后的累積影響數

棄置費用現值=1000X(P/S,10%,10)=385.5(萬元)

每年計提折舊=385.5/10=38.55(萬元)

按原會計政所得稅后差異

年份策確認的損按新會計政策確認的損益稅前差異稅影(累積影

益響響數)

2004利息費用：385.5X10%=38.55(-38.55)+(-

00-77.1

年折舊費用：38.5538.55)=-77.1

利息費用：(385.5+38.55)

2005

0X10%=42.41-80.960-80.96

年

折舊費用：38.55

利息費用：(385.5+38.55+

2006

042.41)X10%=46.65-85.200-85.20

年

折舊費用：38.55

利息費用：

2007(385.5+38.55+42.41+

0-89.860-89.86

年46.65)X10%=51.31

折舊費用：38.55

利息費用：

2008(385.5+38.55+42.41+

-94.990-94.99

年46.65+51.31)X10%=56.44

折舊費用：38.55

利息費用：235.36

合計-428.110-428.11

折舊費用：38.55X5=192.75

(2)會計處理

①調整確認棄置費用

借：固定資產一一棄置義務385.5

貸：預計負債385.5

②調整會計政策變更累積影響數

借：利潤分配一一未分配利潤428.11

貸：累計折舊192.75

預計負債235.36

③調整盈余公積

借：盈余公積42.81（428.11X10%）

貸：利潤分配一一未分配利潤42.81

（3）調整報表

資產負債表（簡表）會企01表

編制單位：甲股份有限公司20Q9年12月31日單位：萬元

負債和股東

年初余額年初余額

權益

資產

調整

調整前調整后調整后

前

固定資385.5+235.36=

預計負債0

產620.86

6000+385.5-

開采平12000/2=6

192.75=

臺000

6192.75

盈余公積170170-42.81=127.19

400-428.11+42.81=

未分配利潤400

14.7

利潤表（簡表）會企02表

編制單位：甲股份有限公司2009年度單位：萬元

上期金額

項目

調整前調整后

一、營業(yè)收入18001800

減：營業(yè)成本13001300+38.55（2008年折舊費用）=1338.55

財務費用2626+（2008年利息費用）56.44=82.44

所有者權益變動表（簡表）會企04表

編制單位：甲股份有限公司2009年度單位：萬元

項目本年金額

盈余公積未分配利潤

一、上年年末余額170400

加：會計政策變更-42.81-385.3（-428.11+42.81）

前期差錯更正

二、本年年初余額127.1914.71

【例?計算分析題】A公司2015年12月外購一棟寫字樓，支付價款5000萬元，預計使用年

限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。同日將該寫字樓租賃給B公司使用，并一直采用成

本模式進行后續(xù)計量。2017年1月1日，A公司認為，出租給B公司使用的寫字樓，其所在地的房

地產交易市場比較成熟，具備了采用公允價值模式計量的條件，決定將該項投資性房地產從成本模

式轉換為公允價值模式。2016年12月31日，該寫字樓的公允價值為6000萬元。假設A公司按凈

利潤的10%計提盈余公積。所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定該投資性房地產作為固定資產管理，折舊年

限為25年，凈殘值為零，采用直線法計提折舊。公允價值變動不得計入應納稅所得額。

（1）計算會計政策變更的累積影響數

按原會計政策確認的按新會計政策確認的稅后差

年份稅前差異所得稅影響

損益損益異

20161000+200=1200X25%=

5000/25=2006000-5000=1000900

年1200300

總計20010001200300900

（2）會計分錄

借：投資性房地產1000

投資性房地產累計折舊200

貸：遞延所得稅負債300

利潤分配一一未分配利澎900

借：利潤分配一一未分配利潤90

貸：盈余公積（900X10%）90

注：

賬面價值=6000萬元

計稅基礎=5000-5000/25=4800（萬元）

應納稅暫時性差異=6000-4800=1200（萬元）

遞延所得稅負債=1200X25%=300（萬元）

3.未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計

估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需重編以前年度的財務報

表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更

而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。

知識點二：會計估計及其變更（★★）

【歷年考題涉及本知識點情況】本知識點一般涉及客觀題，考點是會計估計變更與會計政策變

更的區(qū)分，會計估計對凈利潤的影響等；此外也可以與會計差錯更正相結合出綜合題。

（一）會計估計

是指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。通常情況下，

下列各項屬于會計估計項目：

（1）存貨可變現凈值的確定。

（2）公允價值的確定。

（3）固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的確定。

（4）使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命、殘值、攤銷方法的確定。

（5）可收回金額的確定。

（6）預計負債金額的確定。

（7）收入金額的確定。

（8）完工進度的確定。

（二）會計估計變更的概念

是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面

價值或者資產的定期消耗金獗進行調整。

通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化

企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎，如果其所依賴的基礎發(fā)生了變化,則會計估計也

應相應作出改變。例如，企業(yè)購入一項無形資產，法律保護期限為15年，但企業(yè)認為能帶來經濟利

益的期限為10年，則對于該無形資產，應按10年進行攤銷。以后發(fā)生的情況表明，該資產的受益

年限已不足10年，則應相應調減攤銷年限,

2.取得了新的信息，積累了更多的經驗

企業(yè)進行會計估計是就現有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信

息、積累更多的經驗,在這種情況下，也需要對會計估計進行修訂。例如，企業(yè)對應收賬款計提壞

賬準備的比例為10%,后來根據新得到的信息，對方財務狀況惡化，發(fā)生壞賬的可能性為80除則企

業(yè)需要補提70%的壞賬準備。

（三）會計估計變更的會計處理

會計估計變更應采用未來適用法處理,即在會計估計變更當期及以后期間，采用新的會計估計,

不改變以前期間的會il估II,也不調整以前期間的報告結果。

1.如果會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響應于當期確認（比如計提壞賬準

備）。

2.如果會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響在當期及以后各

期確認。例如，應計提折舊的固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影

響變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，應于變更當

期及以后各期確認。

3.某項變更雎以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的,應作為會計估計變更處理。

【例?判斷題】（2015年考題）企業(yè)難以將某項變更區(qū)分為會計政策變更還是會計估計變更的,

應將其作為會計政策變更處理。（）

「正確答案」X

「答案解析」難以區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更的，應該作為會計估計變更處理。

【例?單選題】（2011年考題）下列關于會計估計及其變更的表述中，正確的是（）。

A.會計估計應以最近可利用的信息或資料為基礎

B.對結果不確定的交易或事項進行會計估計會削弱會計信息的可靠性

C.會計估計變更應根據不同情況采用追溯重述或追溯調整法進行處理

D.某項變更難以區(qū)分為會計政策變更和會計估計變更的，應作為會計政策變更處理

「正確答案」A

「答案解析」選項B,會計估計變更不會削弱會計信息的可靠性；選項C,會計估計變更應采用

未來適用法；選項D,應該作為會計估計變更處理。

【例?計算分析題】由于技術因素以及更新辦公設備的原因，已不能繼續(xù)按原定使用年限計提

折舊，甲公司于2017年1月1日將該設備的折舊年限改為6年，預計凈殘值改為10萬元，該管理

用設備為2012年12月31日購入的，成本630萬元，原預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，

采用年限平均法計提折舊。甲公司所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定該設備的折舊年限為10年，采用年

限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。

（1）說明該業(yè)務是會計政策變更還是會計估計變更。

該業(yè)務是會計估計變更。

（2）計算2017年年折舊額

管理用設備已計提4年折舊，累計折舊=630+10X4=252（萬元），固定資產賬面價值=630

—252=378（萬元）。故：

2017年年折舊額=（378-10）+（6-4）=184（萬元）

（3）計算遞延所得稅贄用

2017年末資產的賬面價值=378—184=194（萬元）

計稅基礎=630-630/10X5=315（萬元）

可抵扣暫時性差異=315—194=121（萬元）

遞延所得稅資產發(fā)生額=121X25%=30.25（萬元）

遞延所得稅費用=一30.25（萬元）

（4）計算該業(yè)務對2017年度凈利潤的影響額

本年度凈利潤的減少額=（184-63）X（1-25%）=90.75（萬元）

【思考題】固定資產折舊方法的變更，屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更。

【例?多選題】（2010年考題）下列關于會計政策、會計估計及其變更的表述中，正確的有（）.

A.會計政策是企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法

B.會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎，不會削弱會計確認和計量的可靠性

C.企業(yè)應當在會計準則允許的范圍內選擇適合本企業(yè)情況的會計政策，但一經確定，不得隨意

變更

D.按照會“政策變更和會”估”變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應將該變更作為會

計政策變更處理

r正確答案」ABC

「答案解析」按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應將該

變更作為會計估計變更處理。

【歸納】：

會計政策會計估計

業(yè)務

文史變更

短期投資重新分類為交易性金融資產，其后續(xù)計量由

1J

成本與市價孰低改為公允價值

分期付款購買固定資產原來采用歷史成本計量，現在

2V

改為公允價值計量

3完成合同法變更為完工百分比法V

存貨后續(xù)計量由歷史成本改為成本與可變現凈值孰低

4

計量

首次執(zhí)行新

所得稅核算方法由應付稅款法變更為資產負債表債務

會計準則5

法

研發(fā)費用原來確認為管理費用，現在符合資本化條件

6J

的確認為無形資產

一般借款費用原全部費用化，現在改為滿足條件時可

7

以資本化

商業(yè)企業(yè)購入商品發(fā)生的運雜費原計入損益，現在改

8

為計入存貨成本

投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模

已執(zhí)行新會9J

式

計準則

10存貨發(fā)出計價方法的變更（發(fā)出存貨的計價方法由先V

進先出法變更為加權平均法）

11公允價值的計算方法的變更

固定資產、無形資產的折舊年限、凈殘值率、攤銷年

12V

限的變更等

存貨跌價準備原來按照分類來計提，現改為按照單項

13

來計提

應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分

14

析法10%~20%或20%-*10%

15因或有事項確認的預計負債根據最新證據進行調整V

16提供勞務完工進度的確定V

持有至到期投資因意圖和能力的原因，重新分類為可

17XX

供出售金融資產

自用固定資產因出租轉變?yōu)橥顿Y性房地產，投資性房

18XX

地產轉變?yōu)樽杂霉潭ㄙY產

19低值易耗品攤銷由一次攤銷變更為分次攤銷XX

【思考題】資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的會計政策變更和會計估計變更?

【例?多選題】（2016年考題）下列各項中，企業(yè)需要進行會計估計的有（）。

A.建造合同完工進度的確定

B.固定資產折舊方法的選擇

C.預計負債計量金額的確定

D.應收賬款未來現金流量的確定

「正確答案』ABCD

【例?多選題】（2016年考題）下列各項中，屬于會計估計變更的事項有（）。

A.固定資產折舊方法由年限平均法變更為年數總和法

B.投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式變更為公允模式

C.無形資產預計使用壽命由不能確定變更為10年

D.壞賬準備的計提比例由5%變更為10%

『正確答案』ACD

「答案解析」選項B,是會計政策變更。

【例?單選題】（2013年考題）2013年1月1日起，企業(yè)對其確認為無形資產的某項非專利技

術按照5年的期限進行攤銷，由于替代技術研發(fā)進程的加快，2014年1月，企業(yè)將該無形資產的剩

余攤銷年限縮短為2年，這一變更屬于（）。

A.會計政策變更

B.會計估計變更

C.前期差錯更正

D.本期差錯更正

I"正確答案』B

「答案解析」無形資產攤銷年限的變更，屬于會計估計變更。

【例?單選題】（2013年考題）下列各項中，屬于會計政策變更的是（）。

A.固定資產折舊方法由年數總和法改為年限平均法

B.固定資產改造完成后將其使用年限由6年延長至9年

C.投資性房地產的后續(xù)計量從成本模式轉換為公允價值模式

D.租入的設備因生產經營需要由經營租賃改為融資租賃而改變會計政策

「正確答案」C

「答案解析」選項AB,屬于會計估計變更；選項D,是正常的事項，不屬于變更；選項C,是

會計政策變更。

知識點三：前期差錯更正（★★★）

【歷年考題涉及本知識點情況】本知識點是經常出現的考試內容，般以綜合題的形式考查，

考題的形式目前仍然是兩種常規(guī)題型c

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。企

業(yè)發(fā)現前期差錯時，應當根據差錯的性質及時糾正。

2.采用追溯重述法更正重要的前期差錯。

追溯調整法適用于會計

期差錯更正，涉及到政策變更，涉及到攪益

攪益的調整通過“以的不能通過“以前年度

前年度損益調整”I員益調整”調整，而是

核算;調整留存收益；

【例?單選題】（2016年考題）2015年12月31日，甲公司發(fā)現應自2014年10月開始計提折

舊的一項固定資產從2015年1月才開始計提折舊，導致2014年管理費用少計200萬元，被認定為

重大差錯，稅務部門允許調整2015年度的應交所得稅。甲公司使用的企業(yè)所得稅稅率為25%,無其

他納稅調整事項，甲公司利潤表中的2014年度利潤為500萬元，并按10%提取了法定盈余公積。不

考慮其他因素，甲公司更正該差錯時應將2015年12月31日資產負債表未分配利潤項目年初余額調

減（）萬元。

A.15B.50

C.135D.150

「正確答案」C

「答案解析」甲公司更正該差錯時應將2015年12月31日資產負債表未分配利澗項目年初余額

調減200X（1-25%）X（1-10^）=135（萬元）。相關會計分錄為：

借：以前年度損益調整一一管理費用200

貸：累計折舊200

借：應交稅費一一應交所得稅（200X25%）50

貸：以前年度損益調整一一所得稅費用50

借：盈余公積15

利潤分配一一未分配利澗135

貸：以前年度損益調整（200-50）150

【例?多選題】（2014年考題）下列用以更正能夠確定累積影響數的重要前期差錯的方法中,

不正確的有（）.

A.追溯重述法B.追溯調整法

C.紅字更正法D.未來適用法

「正確答案」BCD

「答案解析」進行前期重要會計差錯更正的方法叫做追溯重述法，其余三個選項都不正確。

【例?判斷題】(2011年考題)發(fā)現以前會計期間的會計估計存在錯誤的，應按前期差錯更正

的規(guī)定進行會計處理。()

「正確答案」V

【例?多選題】(2013年考題)在相關資料均能有效獲得的情況下，對上年度財務報告批準報

出后發(fā)生的下列事項，企業(yè)應當采用追溯調整法或追溯重述法進行會計處理的有()。

A.公布上年度利潤分配方案

B.持有至到期投資因部分處置被重分類為可供出售金融資產

C.發(fā)現上年度金額重大的應費用化的借款費用計入了在建工程成本

D.發(fā)現上年度對使用壽命不確定且金額重大的無形資產按10年平均攤銷

［正確答案」CD

I■答案解析」選項A、B,屬于正常事項。

(二)具體會計處理方法

1當年發(fā)現當年的差錯,直接調整相應科目。

2.財務報告批準報出前發(fā)現報告年度的會計差錯,按照資產負債表E后事項處理原則處理。

【例?“算分析題】甲公司系_1_市公司，主要從事產品的生產和銷售，為增值稅一般納稅人，

適用的增值稅稅率為17%。2016年12月，甲公司內部審計部門對財務會計資料審查過程中發(fā)現以下

會計處理錯誤，提請財會部門進行處理：

(1)2016年11月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，采用支付手續(xù)費方式委托A公司銷售100

臺M產品，代銷協(xié)議規(guī)定的銷售價格為每臺5萬元，甲公司按A公司銷售每臺M產品價格的10%支

付手續(xù)費。至2016年11月30日，甲公司累計向A公司發(fā)出100臺M產品。每臺M產品成本為3

萬元。

2016年12月31日，甲公司收到A公司轉來的代銷清單，注明已銷售M產品40臺，同時開出

增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為34萬元(40臺X5X17%)。甲公司尚未收到銷售M產品的款項。

甲公司會計處理為:

借：應收賬款534

貸：主營業(yè)務收入(100X5)500

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)34

借：主營業(yè)務成本(100X3)300

貸：庫存商品300

借：銷售費用(500X10%)50

貸：應收賬款50

「正確答案」甲公司會計處理不正確。理由：委托代銷商品應在收到代銷清單時確認收入。更

正會計分錄如下:

借：主營業(yè)務收入300(60X5)

貸：應收賬款300

借：發(fā)出商品180

貸：主營業(yè)務成本180(60X3)

借：應收賬款30(300X10%)

貸：銷售費用30

(2)2016年12月1日，甲公司與B公司簽訂合同，以100萬元的價格向B公司銷售產品，產

品成本為70萬元。同時，甲公司與B公司簽訂補充合同，約定甲公司在2017年4月30日以105

萬元的價格購回該產品。當日，甲公司開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅領為17萬元，款項已收存

銀行。至2016年12月31日，該產品尚未發(fā)出。甲公司會計處理為：

借：銀行存款117

貸：主營業(yè)務收入100

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)17

借：土營業(yè)務成本70

貸：庫存商品70

「正確答案」甲公司會計處理不正確。理由：售后回購中，如果回購價格固定或原售價加合理

回報，則售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差

額，企業(yè)應在回購期間按期計提利息費用，計入財務費用。更正會計分錄如下：

借：主營業(yè)務收入100

貸：其他應付款100

借:庫存商品70

貸：主營業(yè)務成本70

借:財務費用1

貸：其他應付款1

【例?綜合題】A公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%,2016年12月31

日或2017年4月30日前注冊會計師在對A公司2016年財務報表進行審計時，關注到以下交易或事

項的會“處理，2016年的財務報告于2017年4月30日批準報出。

要求：逐項判斷A公司的會計處理是否正確，并說明理由；如果A公司的會計處理不正確，編

制2016年12月31日本年發(fā)現當年差錯的會計更正分錄；編制2017年4月30日前，日后期間發(fā)現

報告年度差錯的會計更正分錄。(不考慮所得稅及盈余公積的調整)

(1)經董事會批準，自2016年1月1日起，A公司將管理用設備的折舊年限由10年變更為5

年。該設備于2014年12月投入使用，原價為600萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，

采用年限平均法計提折舊，至2015年12月31日未計提減值準備。A公司2016年對該設備仍按10

年計提折舊，其會計分錄如下：

借：管理費用(600/10)60

貸：累計折舊60

資料(1)處理不正確。理由：折日年限的變更屬于會計估計變更，應采用未來適用法進行會計

處理。更正分錄是：

2017年4月30日前，日后期間發(fā)現報告年度

2016年12月31日，本年發(fā)現本年差錯

方錯

借：以前年度損益調整一一調整管埋費用

借：管理費用75

75

貸：累計折舊[(600-600/10)/4-60]

貸：累計折舊

75

75

(2)2016年4月25日，A公司與B公司簽訂資產置換協(xié)議，約定A公司換出2015年年初購買

的機器設備，換入B公司持有的對Y公司的長期股權投資。4月30日完成股權登記手續(xù)。換入股權

后，A公司持有Y公司20%的股權，對Y公司的財務和經營政策具有重大影響。當日，Y公司可辨認

凈資產的公允價值為10000萬元。

A公司換出機器設備的賬面價值為1800萬元，公允價值為2000萬元，B公司對Y公司20%股

權投資的公允價值為2340萬元，該交換具有商業(yè)實質。甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

借：長期股權投資2140

貸：固定資產清理1800

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)340

未進行其他會計處理。

資料（2）處理不正確。理由：公允價值計量下的非貨幣性資產交換，換入資產的入賬成本以換

出資產的公允價值為基礎確定，所以換入長期股權投資入賬成本=20004-2000X17%=2340（萬

元）。更正分錄是：

2017年4月30日前，日后期間發(fā)現報告年度差

2016年12月31日,本年發(fā)現本年差錯

錯

借：長期股權投資200借：長期股權投資200

貸：營業(yè)外收入200（2000-1800）貸：以前年度損益調整200

（3）A公司于2016年3月28日句C公司銷售產品，價款400萬元，成本為300萬元，商品已

經發(fā)出，符合收入確認條件，貨款未收到。A公司在2016年3月確認了該筆銷售收入400萬元，并

結轉相關成本300萬元。2016年12月，因自然災害造成生產設施重大毀損，C公司遂通知A公司，

其無法按期支付所購商品款項（包括增值稅金額）。A公司在編制2016年度財務報表時，經向C公

司核實，預計C公司所欠款項在2019年才可能收回，2016年12月31日按未來現金流量折算的現

值金額為360萬元。甲公司的會計處理：

借：主營業(yè)務收入400

應交稅費一一應交增值稅（俏項稅額）68

貸：應收賬款