第十五章 債務(wù)重組

第十五章債務(wù)重組大綱：1.債務(wù)重組的定義和重組方式

（1）債務(wù)重組的定義

（2）債務(wù)重組的方式

2.債務(wù)重組的會計處理

（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)

（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（3）修改其他債務(wù)條件

（4）以上三種方式的組合方式第一節(jié)債務(wù)重組的定義和重組方式一、定義當債務(wù)人出現(xiàn)暫時性財務(wù)困難時，債權(quán)人可以通過法律程序，要求債務(wù)人破產(chǎn)清算以清償債務(wù)；也可以互相協(xié)商，通過債務(wù)重組作出讓步。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件，而債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件。債務(wù)重組：是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。定義債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷人困境導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。第一節(jié)債務(wù)重組的定義和重組方式二、方式債務(wù)重組主要有以下幾種方式：

以資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本修改其他債務(wù)條件以上三種方式的組合1．以資產(chǎn)清償債務(wù)是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。（這里的現(xiàn)金，是指貨幣資金，即庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，在債務(wù)重組的情況下，以現(xiàn)金清償債務(wù)，通常是指以低于債務(wù)的賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)，如果以等量的現(xiàn)金償還所欠債務(wù)，則不屬于本章所指的債務(wù)重組。）

2．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。（但債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)資本，不能作為債務(wù)重組處理。）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言為將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本(或?qū)嵤召Y本)，債權(quán)人因此而增加股權(quán)。3．修改其他債務(wù)條件是指修改不包括上述第一、第二種情形在內(nèi)的債務(wù)條件進行債務(wù)重組的方式，如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息等。

4．以上三種方式的組合是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。主要包括以下可能的方式：

(1)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，另一部分則轉(zhuǎn)為資本；

(2)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償，另一部分則修改其他債務(wù)條件；

(3)債務(wù)的一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務(wù)條件；

(4)債務(wù)的一部分以資產(chǎn)消償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務(wù)條件。第二節(jié)債務(wù)重組的會計處理一．以資產(chǎn)清償債務(wù)二．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三．修改其他債務(wù)條件四．以上三種方式的組合一、以資產(chǎn)清償債務(wù)1.以現(xiàn)金清償債務(wù)2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)⑴以庫存材料、商品抵償債務(wù)⑵以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)⑶以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)1.以現(xiàn)金清償債務(wù)

債務(wù)人：將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益；（現(xiàn)金要低于債務(wù)賬面的余額）其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。債權(quán)人：將重組債權(quán)的賬面余額(未計提減值準備，此時等于賬面價值)與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。（該差額與已計提的減值準備比較，大于，則計入“營業(yè)外支出”；小于，則未沖減的減值準備部分轉(zhuǎn)回，計入“資產(chǎn)減值損失”）例15-1補充：如果已計提的壞賬準備為50000元，則不存在營業(yè)外支出，而是貸方再調(diào)整資產(chǎn)減值損失20000元。

借：銀行存款204000

壞賬準備50000

貸：應(yīng)收賬款234000

資產(chǎn)減值損失200002.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)：債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入。計入當期損益。其中，相關(guān)重組債務(wù)應(yīng)當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項稅額與重組債務(wù)賬面價值的差額；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)：債權(quán)人對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出。計入當期損益，其中，相關(guān)重組債權(quán)應(yīng)當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時予以終止確認。重組債權(quán)已經(jīng)計提減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出(債務(wù)重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理。債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時發(fā)生的有關(guān)運雜費等，應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。⑴以庫存材料、商品抵償債務(wù)債務(wù)人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)，應(yīng)視同銷售進行核算。企業(yè)可將該項業(yè)務(wù)分為兩部分:一是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權(quán)人，取得貨款。出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務(wù)與企業(yè)正常的銷售業(yè)務(wù)處理相同，其發(fā)生的損益計入當期損益。二是以取得的貨幣清償債務(wù)。當然在這項業(yè)務(wù)中實際上并沒有發(fā)生相應(yīng)的貨幣流入與流出。例15-2

補充：歷年試題：2007年單選

甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款450萬元進行債務(wù)重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務(wù)；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權(quán)債務(wù)結(jié)清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準備為30萬元，公允價值（計稅價格）為350萬元。甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認的債務(wù)重組利得為（）。

A．40．5萬元B．100萬元

C．120．5萬元D．180萬元【參考答案】A

【解析】甲公司債務(wù)重組應(yīng)確認的重組利得＝450－350－350×17%＝40.5（萬元）。⑵以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人：將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。同時，將固定資產(chǎn)的公允價值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。債權(quán)人:

收到的固定資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量。例15-3

⑶以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)債務(wù)人以股票、債券等金融資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)按相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理（投資收益）；相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額。作為債務(wù)重組利得。債權(quán)人收到的相關(guān)金融資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量。

例15-4

補充：歷年試題：2007年計算（部分）

甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，20×7年至20×8年發(fā)生的相關(guān)交易或事項如下：

（1）20×7年7月30日，甲公司就應(yīng)收A公司賬款6000萬元與A公司簽訂債務(wù)重組合同。合同規(guī)定：A公司以其擁有的一棟在建寫字樓及一項長期股權(quán)投資償付該項債務(wù)；A公司在建寫字樓和長期股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司后，雙方債權(quán)債務(wù)結(jié)清。20×7年8月10日，A公司將在建寫字樓和長期股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司。同日，甲公司該重組債權(quán)已計提的壞賬準備為800萬元；A公司該在建寫字樓的賬面余額為1800萬元，未計提減值準備，公允價值為2200萬元；A公司該長期股權(quán)投資的賬面余額為2600萬元，已計提的減值準備為200萬元，公允價值為2300萬元。

甲公司將取得的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資，采用成本法核算。

要求：

（1）計算甲公司與A公司債務(wù)重組過程中應(yīng)確認的損益并編制相關(guān)會計分錄。

（2）計算A公司與甲公司債務(wù)重組過程中應(yīng)確認的損益并編制相關(guān)會計分錄。

【參考答案】

（1）甲公司債務(wù)重組應(yīng)當確認的損益＝6000-800-2200-2300＝700（萬元）

借：在建工程2200

長期股權(quán)投資2300

壞賬準備800

營業(yè)外支出700

貸：應(yīng)收賬款6000

（2）A公司債務(wù)重組收益＝6000-1800-（2600-200）＝1800（萬元）

借：應(yīng)付賬款6000

長期股權(quán)投資減值準備200

投資收益100

貸：在建工程1800

長期股權(quán)投資2600

營業(yè)外收入－資產(chǎn)處置利得400

－債務(wù)重組利得1500

二．債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進行債務(wù)重組的，應(yīng)分別處理：

1．債務(wù)人（股份有限公司或其他企業(yè)）2．債權(quán)人（債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)）1．債務(wù)人債務(wù)人為股份有限公司時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。債務(wù)人為其他企業(yè)時，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認為實收資本；股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組利得，計入當期損益。

2．債權(quán)人債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備。減值準備不足沖減的部分。或未提取減值準備的，將該差額確認為債務(wù)重組損失。同時，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價值計量。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。（除交易性金融資產(chǎn)外，其他均計入投資成本中）。例15-5

三．修改其他債務(wù)條件以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別以下情況處理：1．不附或有條件的債務(wù)重組2．附或有條件的債務(wù)重組

1．不附或有條件的債務(wù)重組不附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組中不存在或有應(yīng)付(或應(yīng)收)金額（定義見下頁）。債務(wù)人：將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額計入損益。債權(quán)人：以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款不涉及或有應(yīng)收金額，則將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失計入當期損益。如果債權(quán)人已對該項債權(quán)計提了減值準備，應(yīng)當首先沖減已計提的減值準備。例15-62．附或有條件的債務(wù)重組附或有條件的債務(wù)重組，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應(yīng)付條件的重組?；蛴袘?yīng)付金額，是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，“將××公司債務(wù)1000000元免除200000元剩余債務(wù)展期兩年，并按2％的年利率計收利息。如該公司一年后盈利。則自第二年起將按5％的利率計收利息”。根據(jù)此項債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人依未來是否盈利而發(fā)生的24000(800000×3％)元支出，即為或有應(yīng)付金額。但債務(wù)人是否盈利，在債務(wù)重組時不能確定。即具有不確定性。

2．附或有條件的債務(wù)重組：債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的。債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。（新準則變化之處，不再計入應(yīng)付賬款中，以保持重組后應(yīng)付賬款與對方應(yīng)收賬款相一致）重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的債務(wù)重組方式下債務(wù)人應(yīng)當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預(yù)計數(shù)的差額，計入當期損益。2．附或有條件的債務(wù)重組：債權(quán)人對債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。四、以上三種方式的組合方式1．以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務(wù)。2．以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項債務(wù)。3．以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項債務(wù)。4．以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式的組合清償某項債務(wù)。5．以資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式清償某項債務(wù)的一部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組。1．現(xiàn)金+非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)人：以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額作為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債權(quán)人：重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債務(wù)重組損失。

2．現(xiàn)金+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人：以現(xiàn)金、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式的組合清償某項債務(wù)的，重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額作為債務(wù)重組利得。股權(quán)的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)的差額作為資本公積。

債權(quán)人：重組債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金、因放棄債權(quán)而享有的公允價值，以及已提減值準備的差額作為債務(wù)重組損失。3．非現(xiàn)金資產(chǎn)+債務(wù)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人：重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額為債務(wù)重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益；股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）