第六章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)（一）

第六章企業(yè)合并會(huì)計(jì)（一）企業(yè)合并的財(cái)務(wù)處理學(xué)習(xí)目標(biāo)了解企業(yè)合并的含義、分類及方式理解和掌握同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法權(quán)益結(jié)合法理解和掌握非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法購買法理解購買法與權(quán)益結(jié)合法的區(qū)別第一節(jié)企業(yè)合并會(huì)計(jì)概述一、企業(yè)合并的含義兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。二、合并的原因擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高經(jīng)濟(jì)效益。外部擴(kuò)展具有以下優(yōu)點(diǎn)：1、成本低2、風(fēng)險(xiǎn)小3、速度快4、影響增大，地位提高四、企業(yè)合并的方式吸收合并A+B=A新設(shè)合并A+B=C控股合并A控制B合并方式合并方（購買方）被合并方（被購買方）吸收合并（兼并）取得對(duì)方資產(chǎn)、承擔(dān)對(duì)方負(fù)債注銷法人資格新設(shè)合并（創(chuàng)立合并）由新成立企業(yè)取得參與合并各方資產(chǎn)、承擔(dān)各方負(fù)債參與合并各方均注銷法人資格控股合并取得控制權(quán)，通過“長(zhǎng)期股權(quán)投資”反映，母公司繼續(xù)保持獨(dú)立法人資格，成為子公司五、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的核算方法（一）企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容：1、吸收合并和新設(shè)合并的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益轉(zhuǎn)換成合并方的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的賬務(wù)處理2、控股合并母公司將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益編入合并報(bào)表（二）企業(yè)合并會(huì)計(jì)的核算方法購買法、權(quán)益結(jié)合法1、購買法（非同一控制下的企業(yè)合并）將企業(yè)合并視為某企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易。◆對(duì)所購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和估價(jià)，確定他們的公允價(jià)值。購買方要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)?！舸_定購買成本。

①買方用現(xiàn)金購買，購買成本為實(shí)際支付的價(jià)款。②買方以股票來換取被購買企業(yè)產(chǎn)權(quán)，購買成本為股票的公允價(jià)值。③買方以發(fā)行的債券作為支付對(duì)價(jià)，購買成本為債券的面值。④合并過程中發(fā)生的直接費(fèi)用（法律費(fèi)、傭金）計(jì)入購買成本?！舯容^購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

購買成本超過所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)。但在控股合并方式下，在合并分錄中不出現(xiàn)商譽(yù)。在編制合并報(bào)表時(shí)通過抵消調(diào)整分錄加以確認(rèn)和計(jì)量。購買成本低于所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，是負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)的處理：一是直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，二是直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。2、權(quán)益結(jié)合法（同一控制下的企業(yè)合并）將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過股票的交換，使股權(quán)融為一體，實(shí)現(xiàn)雙方股權(quán)結(jié)合的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算方法。參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。不形成商譽(yù)參與合并企業(yè)的留存收益要轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)的留存收益第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、企業(yè)合并按控制對(duì)象分為兩類1、同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的同一方是指對(duì)參與合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者相同的多方通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者暫時(shí)性合并前（1年）合并后（1年）13企業(yè)合并前

企業(yè)合并后母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1第一節(jié)企業(yè)合并概述同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)：1、合并前后最終控制方能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此用賬面價(jià)值來反映凈資產(chǎn)2、屬于關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的交易，交易價(jià)格不公允，因此以賬面價(jià)值作為核算基礎(chǔ)。2、非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的特點(diǎn)非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理二、合并方和合并日的確定（一）合并方的確定1、同一控制下的企業(yè)合并

合并方：取得其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方

被合并方：其他參與合并的企業(yè)2、非同一控制下的企業(yè)合并

購買方：取得其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方

被購買方：其他參與合并的企業(yè)17（二）合并日或購買日的確定合并日（同一控制下的企業(yè)合并）是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期購買日（非同一控制下的企業(yè)合并）是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷（同時(shí)滿足）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)通過企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)合并方（或購買法）已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)合并方（或購買法）實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方（或被購買方）的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)合并方（購買方）應(yīng)當(dāng)在合并日（購買日）確認(rèn)因合并取得的資產(chǎn)或負(fù)債。三、同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)及核算方法（一）權(quán)益結(jié)合法）

合并方取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（吸收合并和新設(shè)合并應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)（所放棄的凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。科目:資本公積、留存收益（盈余公積、未分配利潤(rùn)）權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)參與合并的企業(yè)，其凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)不形成商譽(yù)參與合并企業(yè)的留存收益應(yīng)轉(zhuǎn)為合并后的企業(yè)的留存收益借：資產(chǎn)類（被合并方）--賬面價(jià)值貸：負(fù)債類（被合并方）--賬面價(jià)值資產(chǎn)類（合并方放棄的資產(chǎn)）-賬面價(jià)值股本（合并方發(fā)行的權(quán)益性證券作為支付對(duì)價(jià)）--面值（借或貸）：資本公積合并支付對(duì)價(jià)：支付現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)發(fā)行權(quán)益性證券（面值）例1：A公司于2007年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，B公司當(dāng)日資產(chǎn)總額為8000萬元，負(fù)債總額為6000萬元。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：所有者權(quán)益項(xiàng)目A公司（萬元）B公司（萬元）股本3600600資本公積1000200盈余公積800400未分配利潤(rùn)2000800合計(jì)74002000

A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理借：資產(chǎn)等80000000

貸：負(fù)債等60000000

股本6000000

資本公積——股本溢價(jià)14000000

將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1200萬元（全部屬于合并方）自合并方資本公積轉(zhuǎn)入合并方留存收益借：資本公積——股本溢價(jià)12000000

貸：盈余公積4000000

未分配利潤(rùn)800000026（二）權(quán)益結(jié)合法（控股合并）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（賬面價(jià)值）。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—按持股比例應(yīng)享有的被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×持股比例）

貸：資產(chǎn)類（合并放棄的資產(chǎn)、賬面價(jià)值）股本（發(fā)行的股票的面值）銀行存款（實(shí)際支付的金額）

借或貸：資本公積

例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬、公允價(jià)值為1600萬元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1500萬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益29借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000000

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)1000000

貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000注意：如果資本公積不足沖減，沖減留存收益例2：甲公司發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司60％的股權(quán)，合并日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1300萬元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000

貸：股本6000000

資本公積——股本溢價(jià)1800000六、合并費(fèi)用的賬務(wù)處理1、直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）借：管理費(fèi)用貸：銀行存款2、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額3、企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益借：資本公積貸：銀行存款甲公司和乙公司為丙公司同一控制下的兩家子公司。甲公司于2006年2月初自母公司(丙公司)取得乙公司100％的股權(quán)，合并后乙公司仍然維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司以每股面值l元作為對(duì)價(jià)，發(fā)行375萬股本公司普通股。假設(shè)甲、乙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，甲、乙公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表：甲公司乙公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本2250股本375資本公積625資本公積125盈余公積500盈余公積250未分配利潤(rùn)1250未分配利潤(rùn)500合計(jì)4625合計(jì)1250甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，假設(shè)其資本公積賬面余額中包括股本溢價(jià)為1125萬元。要求：（2009年1月考題）(1)編制甲公司合并日的會(huì)計(jì)分錄。(2)計(jì)算乙公司應(yīng)轉(zhuǎn)入甲公司的留存收益數(shù)額，并編制合并工作底稿中的調(diào)整分錄。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并；合并以公允價(jià)值（市價(jià)）為基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債

公允價(jià)值商譽(yù)或有負(fù)債

一、購買法處會(huì)計(jì)理的要點(diǎn)1、購買方取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債按購買日它們的公允價(jià)值入賬2、合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。除此之外，合并成本還包括為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用（法律費(fèi)、傭金）；以及未來很可能發(fā)生的并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的一些款項(xiàng)。通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。3、合并成本超過所取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)。合并成本小于所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）

商譽(yù)（>0)=合并成本-被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值營(yíng)業(yè)外收入（<0)=合并成本-被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值4、購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出）非同一控制下的吸收合并（購買法）

借：被購買方的資產(chǎn)—公允價(jià)值

商譽(yù)--合并成本超過被購方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額貸：被購買方的負(fù)債—公允價(jià)值購買方支付的資產(chǎn)—公允價(jià)值股本（購買方作為支付對(duì)價(jià)發(fā)行的股票面值）

資本公積（發(fā)行的股票的公允價(jià)值-股票面值的差額）

營(yíng)業(yè)外收入（被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于購買方放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額）借：購買方支付的資產(chǎn)（公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額）貸：營(yíng)業(yè)外收入（購買方支付的資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值的差額非同一控制下的控股合并（購買法）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（購買方作為合并對(duì)價(jià)支付的資產(chǎn)的公允價(jià)值）

貸：銀行存款非現(xiàn)金資產(chǎn)（購買方支付的資產(chǎn)公允價(jià)值）借：非現(xiàn)金資產(chǎn)貸：營(yíng)業(yè)外收入（非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值-賬面價(jià)值）例5：甲企業(yè)以所持有的一項(xiàng)固定資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70％的股權(quán)，甲乙為非關(guān)聯(lián)方企業(yè)，作為合并對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12000萬元。企業(yè)合并成本為12000萬元4200萬元計(jì)入合并當(dāng)期損益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12000

貸：固定資產(chǎn)7800

營(yíng)業(yè)外收入4200

例6：甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬元、賬面價(jià)值為10000萬元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：項(xiàng)

目賬面價(jià)值（萬元）公允價(jià)值（萬元）固定資產(chǎn)60008000長(zhǎng)期股權(quán)投資40006000長(zhǎng)期借款30003000凈資產(chǎn)700011000甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000

長(zhǎng)期股權(quán)投資6000

商譽(yù)3000

貸：長(zhǎng)期借款3000

固定資產(chǎn)14000

借：固定資產(chǎn)4000

貸：營(yíng)業(yè)外收入4000

2008年1月15日，甲公司以銀行存款200000元及一棟賬面價(jià)值為2300000元、公允價(jià)值為3000000元的廠房為對(duì)價(jià)吸收合并乙公司，另以銀行存款支付與合并相關(guān)的律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等100000元。該項(xiàng)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。合并前乙公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目金額如下：項(xiàng)目乙公司賬面價(jià)值公允價(jià)值銀行存款800000800000固定資產(chǎn)500000800000無形資產(chǎn)600000500000存貨9000001300000資產(chǎn)合計(jì)28000003400000短期借款300000300000長(zhǎng)期借款700000700000負(fù)債合計(jì)10000001000000所有者權(quán)益合計(jì)18000002400000(1)計(jì)算甲公司的合并成本和商譽(yù)；

(2)編制甲公司合并日的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄（2009年10月考題）

本章復(fù)習(xí)要點(diǎn)：分清吸收合并（兼并）、新設(shè)合并、控股合并。分清同一控制下的合并和非同一控制下的合并。掌握同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的賬務(wù)處理。掌握非同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的賬務(wù)處理。吸收合并和控股合并的核算方法是不同的。

同一控制下的吸收合并（兼并）的賬務(wù)處理（權(quán)益結(jié)合法）借：資產(chǎn)類（被合并方）--賬面價(jià)值貸：負(fù)債類（被合并方）--賬面價(jià)值資產(chǎn)類（合并方支付的合并對(duì)價(jià)）-賬面價(jià)值股本（合并方發(fā)行的權(quán)益性證券作為支付對(duì)價(jià)）--面值（借或貸）：資本公積同一控制下的控股合并（權(quán)益結(jié)合法）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—按持股比例應(yīng)享有的被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×持股比例）

貸：資產(chǎn)類（合并方支付的合并對(duì)價(jià)、賬面價(jià)值）股本（發(fā)行的股票的面值）

借或貸：資本公積

非同一控制下的吸收合并（購買法）

借：被購買方的資產(chǎn)—公允價(jià)值

商譽(yù)

--合并成本超過被購方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額貸：被購買方的負(fù)債—公允價(jià)值購買方支付的資產(chǎn)—公允價(jià)值股本（購買方作為支付對(duì)價(jià)發(fā)行的股票面值）

資本公積（發(fā)行的股票的公允價(jià)值-股票面值的差額）

營(yíng)業(yè)外收入

（被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于購