建筑業(yè)“營改增”問題分析

建筑業(yè)“營改增”問題分析2014-1-2618:45:00來源：財(cái)會(huì)月刊作者：【大中小】2011年11月16日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，這是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后我國稅收制度的又一次重大改革。建筑業(yè)作為國家的重要產(chǎn)業(yè)，每年可創(chuàng)造大量的產(chǎn)值及就業(yè)崗位，其特殊性就在于它們既是產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，又是產(chǎn)品的安裝企業(yè)。目前我國建筑業(yè)實(shí)行的是營業(yè)稅，營業(yè)稅的征收以企業(yè)收入全額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而不是像增值稅那樣只對(duì)增值額部分征稅。按照國家有關(guān)部門對(duì)此次建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的指導(dǎo)思想：一是要有利于減輕企業(yè)稅負(fù)；二是要有利于企業(yè)及相關(guān)行業(yè)的發(fā)展。而根據(jù)我們對(duì)相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，其結(jié)果與預(yù)期的不盡一致。一、營業(yè)稅改增值稅對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響這次稅制改革，建筑業(yè)“營改增”的稅率一般納稅人定為11%，小規(guī)模納稅人定為3%。按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！倍谑臈l規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按下列公式計(jì)算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。”那么，建筑業(yè)企業(yè)以100萬元經(jīng)營收入為例：假設(shè)為施工企業(yè)，銷售額=100/1.11=90.09（萬元），則銷項(xiàng)稅額=90.09×11%=9.91（萬元）。假設(shè)為建筑服務(wù)業(yè)，銷售額=100/1.06=94.34（萬元），則銷項(xiàng)稅額=94.34×6%=5.66（萬元）。假設(shè)為有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售額=100/1.17=85.47（萬元），則銷項(xiàng)稅額=85.47×17%=14.53（萬元）。建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到經(jīng)營收入的6.61%，服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到經(jīng)營收入的0.2%，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額達(dá)到經(jīng)營收入的9.03%，才能與營業(yè)稅稅制下的稅負(fù)持平，便完全符合這次改革的初衷?？鄢~大于上述系數(shù)，稅負(fù)便有所減輕，扣除額若小于上述系數(shù)，稅負(fù)就會(huì)增加。由上可見，建筑業(yè)稅負(fù)的增與減，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。但是現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本的行業(yè)都統(tǒng)一實(shí)施增值稅，也并不是每項(xiàng)支出都可以取得增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。甲供材、勞務(wù)用工、固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金、未付完的材料款、水電氣能源費(fèi)用等等各種支出都沒有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致可進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。例：江蘇某大型建筑企業(yè)2011年數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)稅營業(yè)收入1202340.60萬元，按3%稅率計(jì)征營業(yè)稅36746.34萬元，現(xiàn)在改征增值稅，用銷項(xiàng)稅減去可取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅后，繳納增值稅70473.5萬元，稅負(fù)凈增加33727.16萬元，即增加稅負(fù)91.78%，這還沒有算上增值稅的附加稅負(fù)。而根據(jù)建筑業(yè)有關(guān)行業(yè)權(quán)威調(diào)查顯示，若在現(xiàn)有條件下執(zhí)行“營業(yè)稅改增值稅”，其全行業(yè)稅負(fù)增加的數(shù)額也與此企業(yè)的測(cè)算相當(dāng)。所以，由營業(yè)稅改增值稅加大了建造成本，這樣會(huì)出現(xiàn)企業(yè)多繳增值稅的現(xiàn)象，導(dǎo)致利潤(rùn)總額也將隨之下降，增加國有企業(yè)完成績(jī)效和民營企業(yè)生存的難度，并對(duì)企業(yè)信用評(píng)級(jí)、融資授信帶來負(fù)面影響。２.對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響。在資產(chǎn)方面，由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購置原材料、固定資產(chǎn)等可按規(guī)定在會(huì)計(jì)處理上將11％的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的賬面價(jià)值肯定會(huì)比實(shí)施營業(yè)稅課稅時(shí)小。而很多大企業(yè)資產(chǎn)里都包括大型器具設(shè)備，特別是路橋施工企業(yè)，需用機(jī)械設(shè)備的價(jià)值甚至可以達(dá)到十多億。在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從其原價(jià)扣除后，固定資產(chǎn)凈值即相應(yīng)下降，而負(fù)債總額不變的基礎(chǔ)上可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也將隨之變化，影響企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。在負(fù)債方面，在諸多材料商無法提供增值稅專項(xiàng)發(fā)票的情況下，企業(yè)可能會(huì)保留其債權(quán)關(guān)系，導(dǎo)致負(fù)債總額增加，同時(shí)，由于建筑企業(yè)購買固定資產(chǎn)等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而稅改后的金融業(yè)，被劃為簡(jiǎn)易征稅類，企業(yè)貸款所產(chǎn)生的大額貸款利息極可能拿不到專用發(fā)票，這樣就不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，造成企業(yè)負(fù)債增加，同樣會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率增加，對(duì)企業(yè)各種評(píng)級(jí)不利。３.對(duì)現(xiàn)金流的影響。由于建筑行業(yè)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，年內(nèi)各月度收支不可能完全配比。為按實(shí)際情況方便計(jì)價(jià)，目前建筑業(yè)普遍實(shí)行的是建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)，從驗(yàn)工計(jì)價(jià)和付款中直接代扣繳營業(yè)稅的方式。但依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》有關(guān)稅收收入歸屬的規(guī)定：“原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫?！薄对鲋刀悤盒袟l例》第十九條規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天?！睜I業(yè)稅改征增值稅后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，直接由建筑企業(yè)在機(jī)構(gòu)所在地按當(dāng)期驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)的收入繳納增值稅。由于存在質(zhì)保期等情況，驗(yàn)工計(jì)價(jià)也會(huì)直接扣除質(zhì)保金后確認(rèn)價(jià)格?，F(xiàn)實(shí)中，建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)后并不是立即支付工程款給建筑企業(yè)，往往滯后一段時(shí)間。這種種因素會(huì)造成銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的極大不同步。企業(yè)不僅需要墊付工程項(xiàng)目建設(shè)資金，還要墊付未收回款項(xiàng)部分工程的稅金；又由于未收回工程款，建筑企業(yè)也對(duì)分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性活動(dòng)現(xiàn)金凈流出增加，加大企業(yè)資金緊張的程度，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常進(jìn)行。四、營業(yè)稅改增值稅后對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響營業(yè)稅會(huì)計(jì)核算科目較簡(jiǎn)單。計(jì)提時(shí)，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目；支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。而“營改增”后，建筑行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目發(fā)生了重大變化，以一般納稅人為例，為更好地進(jìn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶內(nèi)設(shè)9個(gè)專欄：進(jìn)項(xiàng)稅額（借方）、已交稅金（借方）、轉(zhuǎn)出未交增值稅（借方）、減免稅款（借方）、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額（借方）；銷項(xiàng)稅額（貸方）、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（貸方）、轉(zhuǎn)出多交增值稅（貸方）、出口退稅（貸方）。一般納稅人購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)，借記“原材料”“材料采購”等科目（增值稅專用發(fā)票上計(jì)入采購成本的金額），借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目（增值稅專用發(fā)票上可抵扣的增值稅額），貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目（按應(yīng)付或?qū)嵏兜目傤~）。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，按照確認(rèn)的服務(wù)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。由此可見，營業(yè)稅改增值稅后，會(huì)計(jì)科目大大增加，核算方式也更加復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理影響極大。我國目前的建筑業(yè)營業(yè)稅以工程價(jià)款結(jié)算收入額全額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)，計(jì)算簡(jiǎn)便，便于征管。此外，建筑業(yè)的工程價(jià)款結(jié)算制度與方法經(jīng)過幾十年的運(yùn)行，有預(yù)算，有決算，有審核，監(jiān)督制約機(jī)制相對(duì)完善，其結(jié)算的收入對(duì)于計(jì)征營業(yè)稅來說是比較可靠的。而將來如采用增值稅，在購進(jìn)材料、發(fā)出材料、與甲方驗(yàn)工計(jì)價(jià)、給分包方驗(yàn)工計(jì)價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)可能都涉及增值稅相關(guān)的核算。還要注意價(jià)外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。尤其是兼營多種應(yīng)稅產(chǎn)品的企業(yè)，在實(shí)際工作中還必須按不同產(chǎn)品分項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算后進(jìn)行納稅申報(bào)，其復(fù)雜性明顯增加。由于建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)增值稅比較陌生，在財(cái)務(wù)人員能力參差不齊的情況下，現(xiàn)在需要短期內(nèi)適應(yīng)增值稅的征管要求，時(shí)間緊，難度高。為了避免應(yīng)對(duì)不當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)成本上升，企業(yè)必須設(shè)立相對(duì)獨(dú)立的稅收核算及管理部門，增加稅務(wù)核算人員，并做好企業(yè)全員相關(guān)培訓(xùn)和準(zhǔn)備工作。五、關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的幾點(diǎn)建議從營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)相關(guān)政策可以看出，“營改增”本意是更大范圍和更深程度上避免重復(fù)征稅，使稅制更趨合理，稅負(fù)更趨公平，有利于在一定程度上完整和延伸增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。因此，為實(shí)現(xiàn)國家完善稅制，降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力的初衷，筆者結(jié)合實(shí)際，提出以下幾點(diǎn)建議：1.建筑業(yè)實(shí)施增值稅的前提條件是各行業(yè)都應(yīng)改征增值稅。營業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。但是現(xiàn)行增值稅的征稅范圍較為狹窄，而建筑業(yè)涉及的材料、勞務(wù)、能源費(fèi)用等行業(yè)沒有規(guī)范執(zhí)行增值稅制，無法實(shí)現(xiàn)的抵扣環(huán)節(jié)影響了增值稅作用的發(fā)揮。所以，增值稅的稅基應(yīng)該盡可能放寬，包含所有商品和勞務(wù)，形成增值稅由上到下一系列的改革并逐步進(jìn)行規(guī)范，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。2.盡快在建筑業(yè)全面征收增值稅。由于建筑業(yè)的特殊性，其產(chǎn)品不局限于一市一省。本次改革試點(diǎn)僅在個(gè)別地區(qū)的部分行業(yè)實(shí)施，必然帶來試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)行業(yè)、試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人之間的稅制銜接問題，應(yīng)應(yīng)盡快在全國統(tǒng)一推行建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅。3.細(xì)化納稅時(shí)間。結(jié)合建筑業(yè)生產(chǎn)和收款周期，建筑業(yè)改征增值稅后，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間均為實(shí)現(xiàn)價(jià)款結(jié)算收入的當(dāng)天。實(shí)際繳納時(shí)間則根據(jù)建筑業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于工程價(jià)款結(jié)算的四種方式確定，即按照竣工后一次結(jié)算、按月結(jié)算、分段結(jié)算、其他結(jié)算，而不是簡(jiǎn)單地按年度征收稅款。4.適當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)入賬價(jià)值及納稅基礎(chǔ)。在對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營改增”的同時(shí)，需要對(duì)原有稅法進(jìn)行一定修改。比如原稅法規(guī)定企業(yè)購入建廠房的物資應(yīng)該入在建工程，屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，涉及的勞務(wù)、材料的進(jìn)項(xiàng)稅均不得抵扣，若建筑業(yè)改征增值稅后，這一政策是否應(yīng)該改變，值得商榷。另外，銷項(xiàng)稅計(jì)稅基礎(chǔ)建議以實(shí)際回收工程款，避免企業(yè)資金壓力加重。5.給予過渡性政策優(yōu)惠。政府制定相應(yīng)的過渡性財(cái)政扶持政策，或設(shè)立“財(cái)政專項(xiàng)資金”，或稅率優(yōu)惠，對(duì)稅改后負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予財(cái)政扶持。相關(guān)企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)反映稅收負(fù)擔(dān)變化情況。建議財(cái)政、稅務(wù)部門根據(jù)企業(yè)提出申請(qǐng)的不同情況，采取區(qū)別對(duì)待、分類扶持的措施：對(duì)因試點(diǎn)導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加的，據(jù)實(shí)落實(shí)過渡性財(cái)政扶持政策；對(duì)因故難以取得增值稅抵扣憑證的，進(jìn)行認(rèn)真研究并區(qū)別不同情況在過渡期內(nèi)給予適當(dāng)財(cái)政扶持。六、小結(jié)建筑業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的重要物質(zhì)生產(chǎn)部門，健康成長(zhǎng)的建筑企業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的重要基礎(chǔ)，它與整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、人民生活的改善有著密切的關(guān)系。建筑企業(yè)如何應(yīng)對(duì)營業(yè)稅改增值稅，是當(dāng)前迫切需要研究和解決的問題。現(xiàn)階段，如果相關(guān)部門不全面考慮，企業(yè)不好好學(xué)習(xí)和對(duì)待，相當(dāng)一部分建筑企業(yè)將受到?jīng)_擊，影響其發(fā)展乃至生存，進(jìn)