建筑業(yè)“營改增”問題分析

建筑業(yè)“營改增”問題分析2014-1-2618:45:00來源：財會月刊作者：【大中小】2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，這是繼2009年全面實施增值稅轉(zhuǎn)型之后我國稅收制度的又一次重大改革。建筑業(yè)作為國家的重要產(chǎn)業(yè)，每年可創(chuàng)造大量的產(chǎn)值及就業(yè)崗位，其特殊性就在于它們既是產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，又是產(chǎn)品的安裝企業(yè)。目前我國建筑業(yè)實行的是營業(yè)稅，營業(yè)稅的征收以企業(yè)收入全額作為計稅基礎(chǔ)，而不是像增值稅那樣只對增值額部分征稅。按照國家有關(guān)部門對此次建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的指導思想：一是要有利于減輕企業(yè)稅負；二是要有利于企業(yè)及相關(guān)行業(yè)的發(fā)展。而根據(jù)我們對相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，其結(jié)果與預(yù)期的不盡一致。一、營業(yè)稅改增值稅對建筑企業(yè)稅負的影響這次稅制改革，建筑業(yè)“營改增”的稅率一般納稅人定為11%，小規(guī)模納稅人定為3%。按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?！倍谑臈l規(guī)定：“一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）?！蹦敲?，建筑業(yè)企業(yè)以100萬元經(jīng)營收入為例：假設(shè)為施工企業(yè)，銷售額=100/1.11=90.09（萬元），則銷項稅額=90.09×11%=9.91（萬元）。假設(shè)為建筑服務(wù)業(yè)，銷售額=100/1.06=94.34（萬元），則銷項稅額=94.34×6%=5.66（萬元）。假設(shè)為有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售額=100/1.17=85.47（萬元），則銷項稅額=85.47×17%=14.53（萬元）。建筑業(yè)進項稅扣除額達到經(jīng)營收入的6.61%，服務(wù)業(yè)進項稅扣除額達到經(jīng)營收入的0.2%，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)進項稅扣除額達到經(jīng)營收入的9.03%，才能與營業(yè)稅稅制下的稅負持平，便完全符合這次改革的初衷?？鄢~大于上述系數(shù)，稅負便有所減輕，扣除額若小于上述系數(shù)，稅負就會增加。由上可見，建筑業(yè)稅負的增與減，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進項稅扣除額的大小。但是現(xiàn)有環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本的行業(yè)都統(tǒng)一實施增值稅，也并不是每項支出都可以取得增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。甲供材、勞務(wù)用工、固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金、未付完的材料款、水電氣能源費用等等各種支出都沒有增值稅發(fā)票，這就直接導致可進項抵扣的項目不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業(yè)實際稅負加重。例：江蘇某大型建筑企業(yè)2011年數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)稅營業(yè)收入1202340.60萬元，按3%稅率計征營業(yè)稅36746.34萬元，現(xiàn)在改征增值稅，用銷項稅減去可取得發(fā)票的進項稅后，繳納增值稅70473.5萬元，稅負凈增加33727.16萬元，即增加稅負91.78%，這還沒有算上增值稅的附加稅負。而根據(jù)建筑業(yè)有關(guān)行業(yè)權(quán)威調(diào)查顯示，若在現(xiàn)有條件下執(zhí)行“營業(yè)稅改增值稅”，其全行業(yè)稅負增加的數(shù)額也與此企業(yè)的測算相當。所以，由營業(yè)稅改增值稅加大了建造成本，這樣會出現(xiàn)企業(yè)多繳增值稅的現(xiàn)象，導致利潤總額也將隨之下降，增加國有企業(yè)完成績效和民營企業(yè)生存的難度，并對企業(yè)信用評級、融資授信帶來負面影響。２.對資產(chǎn)、負債的影響。在資產(chǎn)方面，由于增值稅是價外稅，建筑企業(yè)購置原材料、固定資產(chǎn)等可按規(guī)定在會計處理上將11％的增值稅進項稅額從原價扣除，資產(chǎn)的賬面價值肯定會比實施營業(yè)稅課稅時小。而很多大企業(yè)資產(chǎn)里都包括大型器具設(shè)備，特別是路橋施工企業(yè)，需用機械設(shè)備的價值甚至可以達到十多億。在增值稅進項稅額從其原價扣除后，固定資產(chǎn)凈值即相應(yīng)下降，而負債總額不變的基礎(chǔ)上可能導致資產(chǎn)負債率上升，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也將隨之變化，影響企業(yè)核心競爭力。在負債方面，在諸多材料商無法提供增值稅專項發(fā)票的情況下，企業(yè)可能會保留其債權(quán)關(guān)系，導致負債總額增加，同時，由于建筑企業(yè)購買固定資產(chǎn)等可以抵扣進項稅，會促進企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟活動，而稅改后的金融業(yè)，被劃為簡易征稅類，企業(yè)貸款所產(chǎn)生的大額貸款利息極可能拿不到專用發(fā)票，這樣就不能進行進項抵扣，造成企業(yè)負債增加，同樣會使企業(yè)資產(chǎn)負債率增加，對企業(yè)各種評級不利。３.對現(xiàn)金流的影響。由于建筑行業(yè)項目周期長，年內(nèi)各月度收支不可能完全配比。為按實際情況方便計價，目前建筑業(yè)普遍實行的是建設(shè)單位驗工計價，從驗工計價和付款中直接代扣繳營業(yè)稅的方式。但依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》有關(guān)稅收收入歸屬的規(guī)定：“原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫?！薄对鲋刀悤盒袟l例》第十九條規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天?！睜I業(yè)稅改征增值稅后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，直接由建筑企業(yè)在機構(gòu)所在地按當期驗工計價確認的收入繳納增值稅。由于存在質(zhì)保期等情況，驗工計價也會直接扣除質(zhì)保金后確認價格?，F(xiàn)實中，建設(shè)單位驗工計價后并不是立即支付工程款給建筑企業(yè)，往往滯后一段時間。這種種因素會造成銷項稅和進項稅的極大不同步。企業(yè)不僅需要墊付工程項目建設(shè)資金，還要墊付未收回款項部分工程的稅金；又由于未收回工程款，建筑企業(yè)也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發(fā)票，導致無法進行進項抵扣，這樣必將導致企業(yè)經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流出增加，加大企業(yè)資金緊張的程度，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常進行。四、營業(yè)稅改增值稅后對會計核算的影響營業(yè)稅會計核算科目較簡單。計提時，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目；支付時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。而“營改增”后，建筑行業(yè)企業(yè)會計核算科目發(fā)生了重大變化，以一般納稅人為例，為更好地進行增值稅的會計核算，會計科目“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細賬戶內(nèi)設(shè)9個專欄：進項稅額（借方）、已交稅金（借方）、轉(zhuǎn)出未交增值稅（借方）、減免稅款（借方）、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額（借方）；銷項稅額（貸方）、進項稅額轉(zhuǎn)出（貸方）、轉(zhuǎn)出多交增值稅（貸方）、出口退稅（貸方）。一般納稅人購進貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)，借記“原材料”“材料采購”等科目（增值稅專用發(fā)票上計入采購成本的金額），借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目（增值稅專用發(fā)票上可抵扣的增值稅額），貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目（按應(yīng)付或?qū)嵏兜目傤~）。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)在符合收入確認條件時，按照實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照確認的服務(wù)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。由此可見，營業(yè)稅改增值稅后，會計科目大大增加，核算方式也更加復(fù)雜，對會計賬務(wù)處理影響極大。我國目前的建筑業(yè)營業(yè)稅以工程價款結(jié)算收入額全額為計稅依據(jù)，實行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實現(xiàn)而實現(xiàn)，計算簡便，便于征管。此外，建筑業(yè)的工程價款結(jié)算制度與方法經(jīng)過幾十年的運行，有預(yù)算，有決算，有審核，監(jiān)督制約機制相對完善，其結(jié)算的收入對于計征營業(yè)稅來說是比較可靠的。而將來如采用增值稅，在購進材料、發(fā)出材料、與甲方驗工計價、給分包方驗工計價等各個環(huán)節(jié)可能都涉及增值稅相關(guān)的核算。還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。尤其是兼營多種應(yīng)稅產(chǎn)品的企業(yè)，在實際工作中還必須按不同產(chǎn)品分項目進行會計核算后進行納稅申報，其復(fù)雜性明顯增加。由于建筑企業(yè)的財務(wù)人員對增值稅比較陌生，在財務(wù)人員能力參差不齊的情況下，現(xiàn)在需要短期內(nèi)適應(yīng)增值稅的征管要求，時間緊，難度高。為了避免應(yīng)對不當導致企業(yè)稅務(wù)成本上升，企業(yè)必須設(shè)立相對獨立的稅收核算及管理部門，增加稅務(wù)核算人員，并做好企業(yè)全員相關(guān)培訓和準備工作。五、關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的幾點建議從營業(yè)稅改增值稅試點相關(guān)政策可以看出，“營改增”本意是更大范圍和更深程度上避免重復(fù)征稅，使稅制更趨合理，稅負更趨公平，有利于在一定程度上完整和延伸增值稅抵扣鏈條，促進相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。因此，為實現(xiàn)國家完善稅制，降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力的初衷，筆者結(jié)合實際，提出以下幾點建議：1.建筑業(yè)實施增值稅的前提條件是各行業(yè)都應(yīng)改征增值稅。營業(yè)稅改征增值稅是一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。但是現(xiàn)行增值稅的征稅范圍較為狹窄，而建筑業(yè)涉及的材料、勞務(wù)、能源費用等行業(yè)沒有規(guī)范執(zhí)行增值稅制，無法實現(xiàn)的抵扣環(huán)節(jié)影響了增值稅作用的發(fā)揮。所以，增值稅的稅基應(yīng)該盡可能放寬，包含所有商品和勞務(wù)，形成增值稅由上到下一系列的改革并逐步進行規(guī)范，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。2.盡快在建筑業(yè)全面征收增值稅。由于建筑業(yè)的特殊性，其產(chǎn)品不局限于一市一省。本次改革試點僅在個別地區(qū)的部分行業(yè)實施，必然帶來試點地區(qū)與非試點地區(qū)、試點行業(yè)與非試點行業(yè)、試點納稅人與非試點納稅人之間的稅制銜接問題，應(yīng)應(yīng)盡快在全國統(tǒng)一推行建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅。3.細化納稅時間。結(jié)合建筑業(yè)生產(chǎn)和收款周期，建筑業(yè)改征增值稅后，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間均為實現(xiàn)價款結(jié)算收入的當天。實際繳納時間則根據(jù)建筑業(yè)會計制度關(guān)于工程價款結(jié)算的四種方式確定，即按照竣工后一次結(jié)算、按月結(jié)算、分段結(jié)算、其他結(jié)算，而不是簡單地按年度征收稅款。4.適當調(diào)整資產(chǎn)入賬價值及納稅基礎(chǔ)。在對建筑業(yè)實施“營改增”的同時，需要對原有稅法進行一定修改。比如原稅法規(guī)定企業(yè)購入建廠房的物資應(yīng)該入在建工程，屬于非應(yīng)稅項目，涉及的勞務(wù)、材料的進項稅均不得抵扣，若建筑業(yè)改征增值稅后，這一政策是否應(yīng)該改變，值得商榷。另外，銷項稅計稅基礎(chǔ)建議以實際回收工程款，避免企業(yè)資金壓力加重。5.給予過渡性政策優(yōu)惠。政府制定相應(yīng)的過渡性財政扶持政策，或設(shè)立“財政專項資金”，或稅率優(yōu)惠，對稅改后負擔增加的企業(yè)給予財政扶持。相關(guān)企業(yè)申報納稅時應(yīng)如實向稅務(wù)機關(guān)反映稅收負擔變化情況。建議財政、稅務(wù)部門根據(jù)企業(yè)提出申請的不同情況，采取區(qū)別對待、分類扶持的措施：對因試點導致企業(yè)稅收負擔增加的，據(jù)實落實過渡性財政扶持政策；對因故難以取得增值稅抵扣憑證的，進行認真研究并區(qū)別不同情況在過渡期內(nèi)給予適當財政扶持。六、小結(jié)建筑業(yè)是國民經(jīng)濟的重要物質(zhì)生產(chǎn)部門，健康成長的建筑企業(yè)是國家經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要基礎(chǔ)，它與整個國家經(jīng)濟的發(fā)展、人民生活的改善有著密切的關(guān)系。建筑企業(yè)如何應(yīng)對營業(yè)稅改增值稅，是當前迫切需要研究和解決的問題?，F(xiàn)階段，如果相關(guān)部門不全面考慮，企業(yè)不好好學習和對待，相當一部分建筑企業(yè)將受到?jīng)_擊，影響其發(fā)展乃至生存，進