從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南

從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南

前言

在過去的20年中，全球?qū)Νh(huán)境相關(guān)問題的關(guān)注越來越多，尤其對

臭氧層減少、破壞雨林和全球變暖等相關(guān)問題的關(guān)注更多。同時(shí)，由

于人們對環(huán)境相關(guān)問題的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)日益增多，因此要求政府（全國

和地方各級政府及其下屬單位）和各行業(yè)的任務(wù)和責(zé)任進(jìn)行重新思考。

已發(fā)生的一些重大變革如下：

?由全國和地方政府制定的環(huán)境法規(guī)日益豐富

?對私人和公共部門的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用不斷增加。這些部門用于控

制環(huán)境的資源不斷增多，同時(shí)商業(yè)機(jī)構(gòu)和政府部門希望在處理

環(huán)境相關(guān)問題時(shí)采取更經(jīng)濟(jì)有效的方式。

?在全國性和國際性財(cái)政部門對環(huán)境相關(guān)問題的認(rèn)識(shí)日益深化。

這些機(jī)構(gòu)給政府部門和商業(yè)機(jī)構(gòu)帶來了更大的壓力，并通過檢

查促使政府部門和商業(yè)機(jī)構(gòu)對環(huán)境相關(guān)問題予以更多地關(guān)注。

?隨著聯(lián)合國里約熱內(nèi)盧環(huán)境大會(huì)的召開，世界各國政府和公司

對可持續(xù)發(fā)展予以了更多地關(guān)注。

隨著“誰污染誰治理”觀念的深入，人們要求對責(zé)任方所采取的

治理行為的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督。而且，人們還希望對環(huán)境報(bào)告中所涉

及事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)。為了滿足這種期望，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織

（以下簡稱國際組織）承擔(dān)了這一任務(wù)。

為了完成這一任務(wù)，國際組織建立了一個(gè)工作委員會(huì)，負(fù)責(zé)圍繞

1995年在開羅召開的國際組織第15屆大會(huì)第一主題一一環(huán)境審計(jì),

起草各種相關(guān)資料。本指南即圍繞國際組織第15屆大會(huì)第一主題第

三分題第1條建議起草的。

“最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境工作委員會(huì)應(yīng)當(dāng)以國際組織審計(jì)標(biāo)

準(zhǔn)為基礎(chǔ)，為進(jìn)行環(huán)境審計(jì)和各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)提

供指南和方式方法J

廣義來講，“環(huán)境審計(jì)”一詞是用來形容以下各種活動(dòng)的便捷的稱

呼，如管理審計(jì)、產(chǎn)品認(rèn)證、政府控制措施和其它許多活動(dòng)等，這些

活動(dòng)與外部審計(jì)很少或沒有關(guān)系。此外，最高審計(jì)機(jī)關(guān)還進(jìn)行一些從

定義上來講不屬于審計(jì)范圍，但對加強(qiáng)管理很有協(xié)助的活動(dòng)。但是在

本指南中，“環(huán)境審計(jì)”一詞將僅僅針對獨(dú)立的外部審計(jì)而言。

國家組織第15屆大會(huì)（開羅大會(huì)）認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)從原則上講,

應(yīng)當(dāng)采用最高審計(jì)機(jī)關(guān)制定的各種審計(jì)方式方法，而且應(yīng)當(dāng)覆蓋各種

審計(jì)類型。因此，環(huán)境審計(jì)所注重的方面應(yīng)當(dāng)是披露環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債

情況，檢查對國內(nèi)和國際法律法規(guī)的遵守情況，以及評價(jià)被審計(jì)單位

為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)性、效果性和有效性而采取的各項(xiàng)措施是否適當(dāng)?shù)取?/p>

本指南的目的在于為最高審計(jì)機(jī)關(guān)提供理論基礎(chǔ)，協(xié)助它門更好

地理解環(huán)境審計(jì)在政府管理領(lǐng)域內(nèi)所具有的性質(zhì)?？梢詫⑦@一理論基

礎(chǔ)作為出發(fā)點(diǎn)，創(chuàng)造一套方式方法體系，使各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)在各自

的職權(quán)范圍內(nèi)更好地履行環(huán)境審計(jì)義務(wù)。

本指南的三個(gè)部分分別是：

?在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)如何運(yùn)用國際組織審計(jì)準(zhǔn)則；

?對如何完善績效審計(jì)方式方法和實(shí)務(wù)進(jìn)行詳盡闡述。同時(shí)以項(xiàng)

目案例進(jìn)行說明。

?為確立環(huán)境審計(jì)相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)提出建議。

1

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織審計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用

簡介

1.1國際組織審計(jì)準(zhǔn)則I代表著各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)最佳實(shí)務(wù)中的一

致性做法。因此，這些準(zhǔn)則所反映的是在進(jìn)行獨(dú)立的外部審計(jì)過程中

普遍接受的專業(yè)做法，并從這些做法上升而成的法律條文。國際審計(jì)

準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)包括以環(huán)境視角所進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)。

1.2遵循國際審計(jì)組織第15屆大會(huì)所達(dá)成的協(xié)議，最高審計(jì)機(jī)關(guān)

應(yīng)當(dāng)一一在認(rèn)為適當(dāng)?shù)淖畲笙薅葍?nèi)一一在計(jì)劃、執(zhí)行和報(bào)告環(huán)境審計(jì)

時(shí)將國際組織的審計(jì)準(zhǔn)則列入考慮范圍。

1.3為了闡明在環(huán)境審計(jì)中如何運(yùn)用國際組織審計(jì)準(zhǔn)則，以及明

確由于運(yùn)用這些準(zhǔn)則而導(dǎo)致的相關(guān)事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)，本部分指南將包括：

?總結(jié)歸納基本原理和審計(jì)準(zhǔn)則所需具備的根本條件

?需關(guān)注的特殊事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)

?對這些事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)所可能采取的對策和反映

1.4本指南不屬于國際組織審計(jì)準(zhǔn)則。正如標(biāo)題所說明的，他旨

在為從環(huán)境的視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)提供指導(dǎo)。

基本原理

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在所有重大領(lǐng)域內(nèi)遵守國際組織的審計(jì)準(zhǔn)則。2

'根據(jù)1992年6月的修訂稿

2審計(jì)準(zhǔn)則，第8—11段

1.5如果報(bào)表或?qū)徲?jì)報(bào)告中的某事項(xiàng)對股東或其他使用這些材料

的人會(huì)產(chǎn)生影響，就可以認(rèn)定此事項(xiàng)為重大事項(xiàng)。一般情況下以價(jià)值

標(biāo)準(zhǔn)來判斷重要程度，但某項(xiàng)或某幾項(xiàng)合適的內(nèi)容的內(nèi)在聯(lián)系及特性

也會(huì)影響重要性水平。例如，履行國家及國際協(xié)議的情況，或者績效

審計(jì)中的某些某些特定領(lǐng)域會(huì)對報(bào)表使用者或股東產(chǎn)生重大影響，這

一點(diǎn)區(qū)別于從價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的衡量。

1.6此外，隨著時(shí)間的發(fā)展，對全國環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的影響程

度也會(huì)增加某事項(xiàng)的重要性。原先不被認(rèn)為是重大事項(xiàng)的也會(huì)被認(rèn)為

是重大事項(xiàng)。

1.7各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)建立一套政策體系，對進(jìn)行環(huán)境審

計(jì)時(shí)所應(yīng)遵循的基本原理和準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定，從而保證工作和成果的高

質(zhì)量。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對政府審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的不同情況，作出自己的判

斷。

1.8最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職責(zé)具有更大的適用性，優(yōu)于與之發(fā)生

抵觸的其他任何會(huì)計(jì)和審計(jì)條文。但是，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)

環(huán)境相關(guān)問題的全球化特征，盡量消除在自身環(huán)境中所出現(xiàn)的各種可

能阻礙適用相關(guān)準(zhǔn)則的矛盾事項(xiàng)。

1.9環(huán)境審計(jì)的性質(zhì)要求審計(jì)人員之間加強(qiáng)協(xié)作。根據(jù)需要，可

對特定事項(xiàng)進(jìn)行協(xié)作、合作或共同審計(jì)，例如在一些國家，當(dāng)被審計(jì)

3審計(jì)準(zhǔn)則，第15—19段

對象不是相關(guān)的國際事務(wù)的責(zé)任人時(shí)就需如此。由于這是一個(gè)敏感領(lǐng)

域，建議最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)報(bào)告中要說明這一事實(shí)。

隨著公眾注意力的不斷增長，對管理公共資源的人或單位的要求

也隨之提高。因此，就更加需要建立監(jiān)督機(jī)制并有效地進(jìn)行責(zé)任監(jiān)督。

4

1.10本原里針對所有對環(huán)境產(chǎn)生影響的單位，可以分為三類：

?直接或間接對環(huán)境產(chǎn)生影響的單位，不論這種影響是正面的還

是負(fù)面的一一比如治理環(huán)境或（相反的）污染和使用環(huán)境。

?有權(quán)制定或影響環(huán)境政策和法規(guī)的單位，包括國際性，全國性

或地區(qū)性單位。

?有權(quán)監(jiān)督或控制其他部門環(huán)境行為的單位。

1.11這些不同的影響使各種責(zé)任復(fù)雜化了，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)

識(shí)由此對環(huán)境所產(chǎn)生的整體影響，以及在必要時(shí)對責(zé)任過程本身予以

關(guān)注。每個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)在考慮自身職責(zé)的前提下選擇最恰當(dāng)

的方式。

完善政府內(nèi)部適當(dāng)?shù)男畔?、控制、評價(jià)和報(bào)告相關(guān)系統(tǒng)將為履行

責(zé)任過程提供條件。管理部門要對財(cái)務(wù)報(bào)告和其他信息在形式和合適

的內(nèi)容上的正確性和完整性負(fù)責(zé)。5

1.12從最高層次上來講，政府的責(zé)任在于決定所需要的信息，以

4審計(jì)準(zhǔn)則，第20—22段

5審計(jì)準(zhǔn)則，第23—24段

確定環(huán)境目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)，以及衡量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和對信息的相

關(guān)需求程度如何。

1.13各單位及其管理部門要對各種信息的正確性和完整性負(fù)直接

責(zé)任，因?yàn)檫@些信息決定該單位對環(huán)境的影響程度。這些信息包括財(cái)

務(wù)狀況、資產(chǎn)負(fù)債狀況、合規(guī)情況以及與經(jīng)營狀況有關(guān)的其他資料。

本條的適用對象包括1.10條中所述的所有三類單位。

1.14但是，事實(shí)上可能缺乏對如何披露環(huán)境信息進(jìn)行規(guī)定的法律

條文，或者可能由于其他一些原因無法披露信息。在這種情況下，最

高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中說明這些缺陷，并考慮對形成審計(jì)意見可能

造成的影響。

1.15最高審計(jì)機(jī)關(guān)還需要注意，環(huán)境的破壞或重建將使相關(guān)單位

增加開支。隨著環(huán)境法規(guī)逐步增多，這種情況也將越來越多。

1.16當(dāng)最高審計(jì)機(jī)關(guān)對相關(guān)法律條文或其他規(guī)定進(jìn)行完善的時(shí)候,

應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)被審計(jì)單位公準(zhǔn)地報(bào)告其環(huán)境效益狀況，即使是違規(guī)或有缺

陷的相關(guān)問題也要包括在內(nèi)。

有關(guān)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府的相關(guān)需求制定適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以便對

財(cái)務(wù)報(bào)告和披露程序進(jìn)行規(guī)定;被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)制定詳細(xì)和可評價(jià)的

工作目標(biāo)和效益目標(biāo)。6

1.17在適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對環(huán)境領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露程序進(jìn)行規(guī)

定之前，還需要進(jìn)行大量的工作。例如，目前一些幼林或儲(chǔ)量豐富的

6審計(jì)準(zhǔn)則，第25—27段

漁地的價(jià)值是很難計(jì)算的。同樣，與治理環(huán)境有關(guān)的費(fèi)用也可能難以

計(jì)量或者需依賴于不可靠和不準(zhǔn)確的估計(jì)值。

1.18最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部門互相合作，確保制

定較為完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位制定可衡量的、

表述清晰的環(huán)境目標(biāo)。但是，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)盡量避免由于既制定

準(zhǔn)則又進(jìn)行審計(jì)而導(dǎo)致利益沖突這種情況。

堅(jiān)持一致地應(yīng)用適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行

公準(zhǔn)地表述。7

1.19由于一些新的環(huán)境準(zhǔn)則的出臺(tái)，堅(jiān)持一致地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及

對環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行披露需要逐步展開，尤其是當(dāng)被審計(jì)區(qū)間跨幾個(gè)會(huì)計(jì)

年度時(shí)更要如此。有時(shí)，這可能是一個(gè)持續(xù)的過程，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)

特別關(guān)注是否進(jìn)行公準(zhǔn)的表述。

1.20一般來說，審計(jì)那些受環(huán)境因素影響的財(cái)務(wù)報(bào)表本次項(xiàng)目，

特別是負(fù)債、或有費(fèi)用、委托事項(xiàng)或資產(chǎn)損壞條款等是非常復(fù)雜的。

應(yīng)當(dāng)根據(jù)通用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對環(huán)境成本、負(fù)債（包括或有債務(wù)）和資產(chǎn)

進(jìn)行認(rèn)識(shí)、評價(jià)和報(bào)告。

建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制相關(guān)系統(tǒng)，使發(fā)生錯(cuò)誤和違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)最

小化。8

1.21在環(huán)境審計(jì)中，進(jìn)行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制同樣是非常重要的。內(nèi)

7審計(jì)準(zhǔn)則，第28—29段

8審計(jì)準(zhǔn)則，第30—31段

部控制首先應(yīng)當(dāng)是被審計(jì)單位的責(zé)任，但審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對其認(rèn)為不適

當(dāng)獲缺陷的環(huán)節(jié)提出建議。這種情況在與環(huán)境相關(guān)的各類事項(xiàng)中表現(xiàn)

的更為明顯，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對此予以考慮。

1.22為了鼓勵(lì)被審計(jì)單位建立有效的內(nèi)部控制樣關(guān)系統(tǒng)，值得重

視的一點(diǎn)是：最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)避免利用被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境控制中

所發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題和結(jié)論使被審計(jì)單位處于不利的地位。

法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)創(chuàng)造條件，使被審計(jì)單位保有或提供所有相關(guān)的必

要數(shù)據(jù)，從而便于對被審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合評估。9

1.23在與最高審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)相一致的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)需要對有

關(guān)的條款和要求進(jìn)行審定，以便履行其責(zé)任，保持和獲得相關(guān)的環(huán)境

數(shù)據(jù)和信息。如果出現(xiàn)與審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)相沖突的情況，最高審計(jì)機(jī)

關(guān)應(yīng)當(dāng)對所發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題進(jìn)行報(bào)告，并盡力扭轉(zhuǎn)這種情況。

所有的審計(jì)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)在最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)職責(zé)范圍內(nèi)進(jìn)行。

1.24政府審計(jì)的全部合適的內(nèi)容一一合法、合規(guī)性審計(jì)（財(cái)務(wù)審

計(jì)和合規(guī)性審計(jì)）和績效審計(jì)也應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域。

L25在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，環(huán)境事項(xiàng)包括以下合適的內(nèi)容：

?阻止、緩解或彌補(bǔ)環(huán)境損失的各項(xiàng)措施。

?對可再生資源和不可再生資源的保護(hù)。

?違反環(huán)境法律、法規(guī)的后果。

9審計(jì)準(zhǔn)則，第32—33段

10審計(jì)準(zhǔn)則，第34—44段

?對國家規(guī)定的各項(xiàng)間接義務(wù)的履行情況。

1.26對環(huán)境相關(guān)問題的合規(guī)性審計(jì)主要是確保全國性和（在相關(guān)

領(lǐng)域內(nèi)）國際性的政府活動(dòng)能夠遵照有關(guān)的環(huán)境法規(guī)、準(zhǔn)則和政策。

1.27對環(huán)境相關(guān)問題的績效審計(jì)可以包括：

?確保與環(huán)境相關(guān)的效益指數(shù)（包括在公共責(zé)任報(bào)告中）能夠公

準(zhǔn)地反映被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況。

?確保環(huán)境本次項(xiàng)目能夠經(jīng)濟(jì)、效益和有效地執(zhí)行。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)致力于提高相關(guān)技術(shù)水平，從而對各種經(jīng)營措

施的有效性進(jìn)行審計(jì)。1112

1.28環(huán)境審計(jì)提出了一項(xiàng)特殊的挑戰(zhàn)，要求審計(jì)人員承擔(dān)更多的

任務(wù)和責(zé)任，提高和探索新相關(guān)技術(shù)和新方式方法以評價(jià)被審計(jì)單位

是否運(yùn)用了合理有效的環(huán)境效益措施。這就要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)使自己

熟悉相關(guān)學(xué)科的相關(guān)技術(shù)和方式方法。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)避免審計(jì)人員和被審計(jì)單位之間發(fā)生利益沖突。

12

1.29最高審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)需要樹立獨(dú)

立、客觀的觀念，并在實(shí)踐中做到這一點(diǎn)。

基本準(zhǔn)則

11審計(jì)準(zhǔn)則，第45—46段

12審計(jì)準(zhǔn)則，第47—49段

L30基本審計(jì)準(zhǔn)則包括規(guī)范審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)準(zhǔn)則，

涵蓋獨(dú)立性、相關(guān)能力和審慎性等方面。

審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須保持其獨(dú)立性。13

1.31在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須，而且必

須被認(rèn)可為獨(dú)立、客觀的。他們必須在進(jìn)行評價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)保

持公正。

1.32因此，審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)介入諸如環(huán)境成本和

收益的具體計(jì)算等事中。他們應(yīng)當(dāng)使其行為僅僅局限在對計(jì)算結(jié)果進(jìn)

行審計(jì)以及對公準(zhǔn)性，或換句話說，對整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行報(bào)告。

審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須具備所規(guī)定的相關(guān)能力。14

1.33最高審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍越寬泛，自主權(quán)越大，他們對確保

整個(gè)職責(zé)范圍越寬泛，自主權(quán)越大，他們對確保整個(gè)職責(zé)范圍內(nèi)的績

效質(zhì)量所承擔(dān)的任務(wù)就越復(fù)雜。這一原則也直接運(yùn)用在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域

中，因此審計(jì)工作經(jīng)常需要多名審計(jì)人員（審計(jì)組）共同努力或本領(lǐng)

域內(nèi)具有專業(yè)知識(shí)的專家協(xié)助才能完成。

L34最高審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員和其他進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的人員最起

碼應(yīng)當(dāng)具備以下所列出的專業(yè)技能和素質(zhì)：

?對審計(jì)所有領(lǐng)域具有足夠的知識(shí)，具備能夠進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)、合

規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)的相關(guān)能力。

13審計(jì)準(zhǔn)則，第53—81段

14審計(jì)準(zhǔn)則，第82—87段

?通過培訓(xùn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)獲得了進(jìn)行環(huán)境審計(jì)所足夠的知識(shí)。

?獨(dú)立、沒有偏見。

?具有處理人際關(guān)系和進(jìn)行交流的足夠技巧。

1.35在協(xié)助管理部門進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的各個(gè)階段，都可能需要專業(yè)

人士的參與。主要包括以下幾方面合適的內(nèi)容：

?確定需要進(jìn)行核算的領(lǐng)域。

?收集構(gòu)成核算基礎(chǔ)的各種必須數(shù)據(jù)。

?假設(shè)最可能出現(xiàn)的結(jié)果。

?決定核算的數(shù)量（例如，可能包括被審計(jì)單位計(jì)劃采取的改進(jìn)

措施的成本）以及考慮對財(cái)務(wù)報(bào)表的披露事宜等。

1.36最高審計(jì)機(jī)關(guān)聘請外部專家時(shí)應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，必須確保外部

專家具備完成所賦予的特定任務(wù)的相關(guān)能力。最高審計(jì)機(jī)關(guān)對確保運(yùn)

用審計(jì)準(zhǔn)則方面負(fù)有責(zé)任。從外部專家那里獲得建議并不意味著最高

審計(jì)機(jī)關(guān)可以免除對發(fā)表意見和做出結(jié)論所負(fù)有的責(zé)任。

1.37由于環(huán)境專家是尚在形成中的具有多樣化教育和職業(yè)背景及

經(jīng)驗(yàn)的人群，因此對審計(jì)人員來說，可能很難確保專家們的相關(guān)能力

以及能否恰當(dāng)?shù)赝瓿蓪徲?jì)目的所賦予的工作。在此情況下，審計(jì)人員

至少應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)方面：

?專家的教育背景

?專家工作的時(shí)間

?專家的工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)工作的聯(lián)系程度

?專業(yè)機(jī)構(gòu)出具的資格評定

1.38審計(jì)人員需要采取恰當(dāng)?shù)牟襟E確保專家們的工作能夠達(dá)到審

計(jì)目的，同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解以下事項(xiàng)：

?專家們所出具報(bào)告的性質(zhì)和目的；

?所適用的觀念和方式方法

?專家的客觀性及其所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)程度

審計(jì)人員和最高審計(jì)機(jī)關(guān)在適用國際組織審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須保持謹(jǐn)

慎和關(guān)注。這包括確定、搜集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，報(bào)告審計(jì)結(jié)果、結(jié)論

和建議需保持謹(jǐn)慎。1516

1.39這一準(zhǔn)則也同樣適用于環(huán)境審計(jì)，而且可能在建立適用的審

計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則，以形成審計(jì)結(jié)果、結(jié)論和建議方面尤為困難。

1.40其他應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的基本準(zhǔn)則包括：I，

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定政策，并按照一定的程序錄用具有適當(dāng)?shù)?/p>

專業(yè)資格的審計(jì)人員。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定政策，并按照一定的程序?qū)ζ涔ぷ魅藛T進(jìn)

行培訓(xùn)，使他們能夠有效地進(jìn)行工作，同時(shí)還需要明確提高審計(jì)人員

和其他人員素質(zhì)的基礎(chǔ)所在。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定政策，并按照一定的程序制定指南和其他

書面文件和指導(dǎo)來規(guī)范審計(jì)行為。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定政策，并按照一定的程序?qū)ζ鋬?nèi)部具有一

定技能和經(jīng)驗(yàn)的人員給予支持，同時(shí)要明確所缺乏的相關(guān)技術(shù)人才類

15審計(jì)準(zhǔn)則，第88—95段

16審計(jì)準(zhǔn)則，第96—128段

型；為審計(jì)工作配備適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)技術(shù)力量和足夠的人員；為實(shí)現(xiàn)審計(jì)

目的進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)劃和監(jiān)督，保持所要求的謹(jǐn)慎和關(guān)注水平。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定政策，并按照一定的程序檢查其內(nèi)部準(zhǔn)則

和程序的效果性和有效性。

實(shí)務(wù)準(zhǔn)則

1.41制定實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的目的在于確立標(biāo)準(zhǔn)和整體框架使審計(jì)人員采

取有目的、有組織和相對平衡的步驟和行為。這些步驟和行為是審計(jì)

人員作為審計(jì)證據(jù)的搜集者，為了獲得特定結(jié)果而進(jìn)行研究的法貝限

審計(jì)人員在制定計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)確保審計(jì)質(zhì)量，以及審計(jì)活動(dòng)能夠

經(jīng)濟(jì)、效果、及時(shí)的進(jìn)行。17

1.42審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)收集被審計(jì)單位的信息。如果可行，應(yīng)當(dāng)包括

相關(guān)的環(huán)境信息，例如：

?被審計(jì)單位的法律職責(zé)

?被審計(jì)單位應(yīng)對環(huán)境相關(guān)問題的各種措施，包括制定的各項(xiàng)政

策、目標(biāo)和如何建立環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)。

?對被審計(jì)單位環(huán)境責(zé)任和影響其他單位環(huán)境責(zé)任狀況進(jìn)行規(guī)

定的法律、法規(guī)。這包括對被審計(jì)單位的各項(xiàng)法律要求，比如

報(bào)告要求、排放限制或恢復(fù)被損壞環(huán)境的義務(wù)等。

?被審計(jì)會(huì)計(jì)年度內(nèi)的環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債、與此相關(guān)的各種資產(chǎn)、

17審計(jì)準(zhǔn)則，第132—134段

負(fù)債變化。例如，這里所說的負(fù)債包括由地方負(fù)責(zé)經(jīng)營的垃圾

處理站的報(bào)廢成本，或在處理站使用期間的折舊成本等。

1.43應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)和范圍。除了經(jīng)常碰到的財(cái)務(wù)

審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)之外，還希望（不管是否明確表示）對

與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)活動(dòng)制定額外的條款。例如，最高審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)被特

別要求去協(xié)助被審計(jì)單位確保其環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的有效性或環(huán)境

相關(guān)問題進(jìn)行有效地披露。

審計(jì)過程中，對不同級別的審計(jì)人員在不同的審計(jì)階段所進(jìn)行的

工作應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，匯總工作應(yīng)當(dāng)由高級審計(jì)人員予以檢查。

18

1.44環(huán)境審計(jì)的特殊相關(guān)需求對審計(jì)工作程序提出了更多的要求。

為了達(dá)到所要求得保障程度，建議最高審計(jì)機(jī)關(guān)的專家從環(huán)境的視角

對審計(jì)計(jì)劃和實(shí)務(wù)進(jìn)行復(fù)核。

為了決定審計(jì)的程度和范圍，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)研究和評價(jià)內(nèi)部控制

相關(guān)系統(tǒng)的可靠程度。1819

L45為了使環(huán)境相關(guān)問題更加相關(guān)系統(tǒng)化，管理部門應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)最

理想的解決方案來管理環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)中的關(guān)鍵因素，并匯總形成

資料。這應(yīng)當(dāng)包括以下合適的內(nèi)容，當(dāng)然除此之外還有其他的因素：

?明確可適用的法律、法規(guī)。

18審計(jì)準(zhǔn)則，第136—140段

19審計(jì)準(zhǔn)則，第141―144段

?建立和完善各項(xiàng)政策和程序，以確保被審計(jì)單位遵循這些法律

法規(guī)。

?評價(jià)和監(jiān)督被審計(jì)單位對外部要求、環(huán)境政策和程序的遵從情

況。

?起草滿足法律、法規(guī)或其他要求的具體報(bào)告。

1.46審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)研究和評價(jià)由管理部門制定的環(huán)境相關(guān)問題內(nèi)

部控制措施，并決定對其內(nèi)部控制相關(guān)系統(tǒng)的依賴程度。研究的程度

應(yīng)當(dāng)取決于審計(jì)的目標(biāo)和審計(jì)人員打算利用該內(nèi)控相關(guān)系統(tǒng)的程度。

審計(jì)時(shí)所進(jìn)行的測試應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的法律、法規(guī)。審計(jì)步驟和程

序應(yīng)當(dāng)保證能夠發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接而重大影響的錯(cuò)誤、違規(guī)行

為及違法行為。20

L47進(jìn)行環(huán)境合規(guī)性審計(jì)所關(guān)注的目標(biāo)通常在于確保管理部門遵

循了所有相關(guān)的規(guī)定。這種確認(rèn)可以明確提出來，也可以不明確提

出一一也就是說，默認(rèn)即可。

1.48不遵守相關(guān)法律、法規(guī)的行為通常需要從兩方面予以考慮。

一方面，被審計(jì)單位雖然從事了其指責(zé)范圍之外的活動(dòng)，但是財(cái)務(wù)報(bào)

表卻公準(zhǔn)地反映了其經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果。針對這種狀況，最高審計(jì)

機(jī)關(guān)要從公共責(zé)任角度對這種偏差行為進(jìn)行報(bào)告。

1.49另一方面，很可能在財(cái)務(wù)報(bào)表中存在著重大誤報(bào)行為，比如：

為了逃避將來恢復(fù)被損壞環(huán)境所需要的開支以及/或者免受違規(guī)行為

20審計(jì)準(zhǔn)則，第145-151段

處罰，而故意不履行某一條款或負(fù)債。

在對被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、本次項(xiàng)目、活動(dòng)和作用進(jìn)行審計(jì)時(shí)，

應(yīng)當(dāng)搜集證明力強(qiáng)、相關(guān)和合理的證據(jù)來支持審計(jì)人員的判斷和結(jié)論。

21

L51與環(huán)境相關(guān)問題相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大誤報(bào)更多地表現(xiàn)為

缺失或少報(bào)，而不是多報(bào)。審計(jì)人員所能夠獲得的證據(jù)是說明性的，

而不是結(jié)論性的。審計(jì)證據(jù)多是通過詢問、執(zhí)行審計(jì)程序或管理部門

提供的信息而獲得的，而不是直接通過審查帳戶余額或交易類型而獲

得的。

1.52所搜集的審計(jì)證據(jù)主要圍繞具有以下性質(zhì)的事項(xiàng)：

?不是由于合同義務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債；

?不是基于歷史成本而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)帳目；

?近期產(chǎn)生或正在形成中的環(huán)境法律、法規(guī)。

1.53此外，那些合格的環(huán)境負(fù)債通常建立在核算的基礎(chǔ)上。這一

點(diǎn)將會(huì)影響審計(jì)人員獲取恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)所采用的程序。環(huán)境審計(jì)

所使用的方式方法應(yīng)當(dāng)和審計(jì)其他會(huì)計(jì)帳目所采用的方式方法相一

致一一包括評估各種假設(shè)的合理性、重新計(jì)算和評價(jià)所采用的方式方

法、以及檢查評估人員的資格和經(jīng)驗(yàn)水平等。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，以便確定是否遵守了適用的

21審計(jì)準(zhǔn)則，第152—158段

財(cái)務(wù)報(bào)告和披露準(zhǔn)則。22

1.54針對財(cái)務(wù)報(bào)表中環(huán)境相關(guān)問題所出現(xiàn)的誤報(bào)的性質(zhì)，審計(jì)人

員應(yīng)當(dāng)從環(huán)境的視角對報(bào)表進(jìn)行分析，以便確定需要予以注意的領(lǐng)域。

其中最可能的領(lǐng)域是會(huì)計(jì)政策運(yùn)用是否適當(dāng)，或有負(fù)債是否存在并適

當(dāng)?shù)氐靡耘丁?/p>

報(bào)告準(zhǔn)則"

1.55根據(jù)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)不同的環(huán)境，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位的管

理部門及被審計(jì)單位的主管部門出具書面的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)審計(jì)的性

質(zhì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括對財(cái)務(wù)信息或其他各種事項(xiàng)一一比如被審計(jì)單

位職責(zé)的遵守情況、經(jīng)營狀況或（本指南的主題）與環(huán)境相關(guān)的各種

活動(dòng)發(fā)表的審計(jì)意見。

1.56審計(jì)人員特別要注意在報(bào)告中以恰當(dāng)?shù)挠迷~對環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)

債的完整性和根據(jù)會(huì)計(jì)帳目所作出的審計(jì)保證發(fā)表意見。

每項(xiàng)審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)出具書面的審計(jì)意見書或

審計(jì)報(bào)告，以適當(dāng)?shù)姆绞劫笫鰧徲?jì)結(jié)果。其合適的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)說理清楚、

意見明確，所提出的相關(guān)問題應(yīng)當(dāng)以清楚、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)予以支持，

審計(jì)意見獨(dú)立、客觀、公準(zhǔn)、富有建設(shè)性。

在進(jìn)行合規(guī)、合法性審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)出具一份書面報(bào)告，

可以作為針對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告的一部分，或者是作為單獨(dú)的報(bào)告,

22審計(jì)準(zhǔn)則，第159-162段

23審計(jì)準(zhǔn)則，第136—191段

對檢查被審計(jì)單位遵守適用法律、法規(guī)的情況發(fā)表意見。該報(bào)告應(yīng)當(dāng)

包括對遵從部分所發(fā)表的肯定性意見和未遵從部分發(fā)表的否定性意

見。

由審計(jì)人員所屬的最高審計(jì)機(jī)關(guān)最終決定對在審計(jì)實(shí)施過程中所

發(fā)現(xiàn)的舞弊行為和嚴(yán)重違規(guī)所應(yīng)采取的行動(dòng)。

在進(jìn)行績效審計(jì)時(shí)，審計(jì)報(bào)告要對所有與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的重大的

不符合行為進(jìn)行報(bào)告。

2

完善審計(jì)方式方法和實(shí)務(wù)

簡介

2.1最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在其職責(zé)范圍內(nèi)，進(jìn)行國際組織審計(jì)準(zhǔn)則

中所規(guī)定的合規(guī)合法性審計(jì)（包括財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)）或績效審

計(jì)。

本指南2.2-2.8段規(guī)定了在合法合規(guī)性審計(jì)中如何對環(huán)境相關(guān)問

題進(jìn)行審計(jì)，以及如何運(yùn)用專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則。

對于績效審計(jì)，本指南2.9-2.66段闡述并討論了環(huán)境審計(jì)中所關(guān)

注的五種類型。

對合規(guī)性審計(jì)中的環(huán)境相關(guān)問題進(jìn)行思考

2.2各國政府越來越認(rèn)識(shí)到為遵守環(huán)境政策、履行環(huán)境義務(wù)所花

費(fèi)的成本是非常大的，例如購置治理污染的設(shè)備或改良土地的費(fèi)用等。

這些環(huán)境政策和義務(wù)還會(huì)引起大筆的負(fù)債或?yàn)閼?yīng)對將來可能發(fā)生的

支出而存在的或有費(fèi)用。環(huán)境還會(huì)很大程度上影響土地、建筑、工廠

及設(shè)備的價(jià)值。

2.3環(huán)境成本、負(fù)債及其對資產(chǎn)價(jià)值的影響將會(huì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表的

制定和審計(jì)。有些國家的政府對這一領(lǐng)域的披露相關(guān)問題負(fù)有特殊的

責(zé)任。但相關(guān)問題在于，被審計(jì)單位可能沒有將因環(huán)境相關(guān)問題而發(fā)

生的費(fèi)用與其他活動(dòng)的費(fèi)用分開。

2.4進(jìn)行合法合規(guī)性審計(jì)的人員需要對財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)字的完整性

和準(zhǔn)確性進(jìn)行評價(jià)。為了進(jìn)行良好評價(jià)，審計(jì)人員需要對環(huán)境事項(xiàng)和

活動(dòng)及其對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的長、短期影響有較為深刻的理解。

2.5現(xiàn)有的國家性和國際性專業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則對處理財(cái)務(wù)報(bào)表

中各種支出、資產(chǎn)和負(fù)債的原則性規(guī)定也適用于環(huán)境費(fèi)用和負(fù)債的處

理。最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用這些準(zhǔn)則，判斷是否需要披露環(huán)境相關(guān)問

題對政府財(cái)務(wù)報(bào)表中成本、負(fù)債和資產(chǎn)的影響。

2.6最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要對以下各類資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人

員：

?應(yīng)當(dāng)考慮環(huán)境事項(xiàng)所造成影響的實(shí)際成本和潛在成本。

?需要明確目前以及將來對法律和其他部門所賦予的各項(xiàng)要求

的修訂，以及所運(yùn)用的相關(guān)技術(shù)和用于會(huì)計(jì)核算的成本。

?需要判斷用于預(yù)測未來成本、負(fù)債和資產(chǎn)價(jià)值的各種假設(shè)條件

的可靠性，同時(shí)判斷計(jì)算的正確性。

2.7最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重視對所有假設(shè)條件進(jìn)行全面披露。

2.8在很多情況下，對環(huán)境影響的價(jià)值評定需要非常復(fù)雜的計(jì)算，

例如對拆除核電站的預(yù)計(jì)成本的計(jì)算等。在這種情況下，最高審計(jì)機(jī)

關(guān)可以考慮利用第三方來進(jìn)行審計(jì)，但必須對所聘任專家的資格和獨(dú)

立性予以特別審核。（參見L38-1.4段）

績效審計(jì)及其環(huán)境

2.9在被審計(jì)單位執(zhí)行政府環(huán)境本次項(xiàng)目和活動(dòng)的情況下，對該

單位的績效審計(jì)主要在于：

?行政管理行為的經(jīng)濟(jì)性

?本次項(xiàng)目和活動(dòng)中的人力、財(cái)務(wù)和其他資源使用的效果性

?本次項(xiàng)目和活動(dòng)在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和預(yù)定影響方面的有效性。之，

2.10從環(huán)境視角進(jìn)行的績效審計(jì)通?？梢苑譃橐韵挛孱悾?/p>

(1)對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)；

(2)對政府環(huán)境本次項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)；

(3)對其他政府本次項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)；

(4)對環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的審計(jì)；以及

(5)對計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境本次項(xiàng)目進(jìn)行評估。

2.11由于最高審計(jì)機(jī)關(guān)不可能審計(jì)所有的相關(guān)單位，因此他需要

認(rèn)真制定一套方式方法，借此對某一既定的功能或活動(dòng)是否有效得以

執(zhí)行做出可靠的結(jié)論。為此目的，可以采用的工具包括：

?實(shí)地調(diào)查

*審計(jì)人員要對全國性結(jié)構(gòu)，或在可能的情況下對一些非全

國性機(jī)構(gòu)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，以便了解政府資金是如何使用的;

環(huán)境立法活動(dòng)是如何進(jìn)行的；明確可以改進(jìn)的領(lǐng)域。

*當(dāng)最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要在有限的范圍內(nèi)了解某一活動(dòng)進(jìn)展情

況的詳細(xì)合適的內(nèi)容時(shí)，這一相關(guān)技術(shù)是非常有用的。

?標(biāo)準(zhǔn)化問卷

24審計(jì)準(zhǔn)則，第40段

*當(dāng)需要與大批單位進(jìn)行聯(lián)系時(shí)，有效的方式方法是認(rèn)真制

定、測試問卷并按照統(tǒng)一原則運(yùn)用該問卷。

*當(dāng)較低級別的政府部門承擔(dān)既定的環(huán)境任務(wù)時(shí)，最高審計(jì)

機(jī)關(guān)可以通過問卷來確定這些部門的執(zhí)行進(jìn)度、阻礙因素、

以及為提高效益所提出的建議等方面的情況。

?統(tǒng)計(jì)抽樣

*在某些情況下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要對某一行業(yè)數(shù)百個(gè)，甚

至上千個(gè)單位進(jìn)行檢查，例如有毒廢物處理站、化學(xué)儲(chǔ)存

站和飲用水供水體系等。

*這些單位的必要信息可能沒有存在數(shù)據(jù)庫中或不能被直接

利用。在這種情況下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)的解決措施是對被檢

查單位運(yùn)用有效的統(tǒng)計(jì)抽樣以搜集信息，然后根據(jù)這些信

息對整體的污染性做出結(jié)論。

##參見《國外審計(jì)資料》第26號（下同）附錄1例1

（1）對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)

2.12在很多國家，由環(huán)境領(lǐng)導(dǎo)部門（或政府行政部門中的其他機(jī)

構(gòu)）負(fù)責(zé)確保公眾和/或私人部門適當(dāng)?shù)刈袷丨h(huán)境法規(guī)。這些環(huán)境法

規(guī)規(guī)定了環(huán)境部門負(fù)責(zé)下列活動(dòng)：

?對污染排放的數(shù)量或密度進(jìn)行審批；

?監(jiān)督排放者對限令的遵守情況；

?對環(huán)境條件進(jìn)行監(jiān)督，以確定其他潛在的違規(guī)行為；

?對法律法規(guī)進(jìn)行解釋，協(xié)助被規(guī)定的單位遵守法律法規(guī)的要求;

?對違規(guī)行為予以制止。

2.13在某些情況下，聯(lián)邦（全國性）政府機(jī)構(gòu)會(huì)把一些環(huán)境義務(wù)

委托給較低級別的政府部門來完成。此外，其他一些政府行政部門（例

如交通部和農(nóng)業(yè)部）也會(huì)承擔(dān)一些環(huán)境責(zé)任。最高審計(jì)機(jī)關(guān)也需要經(jīng)

常檢查這些部門完成其環(huán)境義務(wù)的情況。

##參見附錄1例2

2.14對環(huán)境法規(guī)遵守情況的監(jiān)督體制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通常是從確定

清晰明確的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)入手的。這些標(biāo)準(zhǔn)一般包含在法律規(guī)范或環(huán)境領(lǐng)

導(dǎo)部門制定的法律規(guī)范實(shí)施細(xì)則中。25最高審計(jì)機(jī)關(guān)要采取方式方法

評價(jià)被審計(jì)部門（或其他相關(guān)部門）的經(jīng)營狀況是否符合這些既定標(biāo)

準(zhǔn)。

##參見附錄1例3、例4

2.15有時(shí)，用以支持審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)結(jié)論的數(shù)據(jù)可能已經(jīng)歸納總

結(jié)完畢，便于參考。但更多情況下，需要審計(jì)人員從不同地點(diǎn)以及（或

許）從大量的政府和非政府部門中搜及整理重要信息。

2.16從政府部門或非政府部門搜集信息的情況多發(fā)生在實(shí)行聯(lián)邦

制的國家，在這種體系中，由中央政府部門向各州/省政府提供資金、

進(jìn)行授權(quán)。被授權(quán)單位負(fù)責(zé)審批排放量、制止違規(guī)行為以及承擔(dān)其他

日常法定義務(wù)等。

2.17不管采取何種措施，最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要就其所采用的方式方

法與最主要的被審計(jì)部門以及（如有可能）其他一些被審計(jì)部門達(dá)成

25其他一些標(biāo)準(zhǔn)可能包括在各類相關(guān)技術(shù)準(zhǔn)則，專家意見和同類單位的實(shí)際經(jīng)營中。

共識(shí)。在需要投入較大精力的相對復(fù)雜的審計(jì)活動(dòng)中，達(dá)成此種共識(shí)

顯得尤為重要。同時(shí)，這種共識(shí)還可以大大減少審計(jì)結(jié)果被批評為“缺

乏說明力”的風(fēng)險(xiǎn)。

2.18最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過從中央數(shù)據(jù)庫獲取信息的方式來評價(jià)

合規(guī)狀況，或評價(jià)一些整改措施的效果。這些數(shù)據(jù)是搜集審計(jì)信息的

首要途徑，因?yàn)樗梢詼p少搜集和分析數(shù)據(jù)的時(shí)間和所需資源，同時(shí)

減少對不同地點(diǎn)進(jìn)行調(diào)查所需的大量資源。

##參見附錄1例5

2.19根據(jù)數(shù)據(jù)庫信息所得出結(jié)論的質(zhì)量取決于信息本身的質(zhì)量。

被審計(jì)單位對建立管理信息體系以搜集其經(jīng)營數(shù)據(jù)負(fù)有首要責(zé)任。但

最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)清楚：由于環(huán)境法規(guī)不斷更新，在許多國家，環(huán)境

法規(guī)的符合性數(shù)據(jù)都是最易出現(xiàn)錯(cuò)誤的領(lǐng)域。

2.20例如，有些國家的最高審計(jì)機(jī)關(guān)就發(fā)現(xiàn)用于測試環(huán)境合規(guī)情

況的數(shù)據(jù)庫存在嚴(yán)重缺陷。因此，正確理解用于測試合規(guī)情況的數(shù)據(jù)

的可靠性是非常重要的，如有可能，要提高這些數(shù)據(jù)的可靠性。有些

最高審計(jì)機(jī)關(guān)依賴這些數(shù)據(jù)，但他們定期報(bào)告由獨(dú)立機(jī)構(gòu)所驗(yàn)證的數(shù)

據(jù)庫的準(zhǔn)確性。

2.21說明環(huán)境條件（如水體污染程度、魚類種群趨勢等）的環(huán)境

數(shù)據(jù)的質(zhì)量和完整性比環(huán)境法規(guī)符合性數(shù)據(jù)的質(zhì)量更容易出相關(guān)問

題。搜集有關(guān)環(huán)境條件數(shù)據(jù)的責(zé)任主要在于被審單位，而不是最高審

計(jì)機(jī)關(guān)，但最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要搜集信息，了解相關(guān)問題發(fā)展程度和對

這些相關(guān)問題控制措施的有效性。

2.22但很遺憾，在大多數(shù)國家，這類數(shù)據(jù)都不完整，或質(zhì)量很低。

但不能因?yàn)檫@些阻礙因素而影響最高審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行分析和提供有用

的信息。

##參見附錄1例6、例7

2.23最高審計(jì)機(jī)關(guān)的報(bào)告中經(jīng)常提到的一點(diǎn)是缺少可靠的環(huán)境信

息。在這種情況下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建議有關(guān)各方獲取更完整的數(shù)

據(jù)，以協(xié)助環(huán)境領(lǐng)導(dǎo)部門確保有限的資金用于解決最迫切的相關(guān)問題。

2.24例如，一些審計(jì)報(bào)告建議環(huán)境領(lǐng)導(dǎo)部門應(yīng)當(dāng)：

?對污染源所在的良性影響搜集更多的信息；

?采取確實(shí)可行的措施對有限的信息進(jìn)行更有效的管理；

?搜集相關(guān)技術(shù)信息（“環(huán)境指數(shù)”），用于判斷法律規(guī)定的活動(dòng)

是否對環(huán)境進(jìn)行了適當(dāng)?shù)乇簟?/p>

（2）對政府環(huán)境本次項(xiàng)目的效益進(jìn)行審計(jì)

2.25根據(jù)法律規(guī)定或由其他機(jī)構(gòu)授權(quán)，政府要執(zhí)行（或出資由其

他單位執(zhí)行）其他本次項(xiàng)目或活動(dòng)以便實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境、改善環(huán)境目標(biāo)。

這類本次項(xiàng)目和活動(dòng)：

?可能由對環(huán)境相關(guān)問題有特殊利益的某個(gè)政府部門負(fù)責(zé)，例如

環(huán)境部負(fù)責(zé)保護(hù)那些具有特殊生態(tài)意義的環(huán)境站點(diǎn)。

?還可能由其他一些部門負(fù)責(zé)，例如，農(nóng)業(yè)部可以開展本次項(xiàng)目，

協(xié)助農(nóng)民掌握污染程度最低的耕作方式。

2.26一般來說，環(huán)境本次項(xiàng)目通過政府計(jì)劃或年度報(bào)告予以確定。

有時(shí)，政府會(huì)以單獨(dú)的環(huán)境計(jì)劃和報(bào)告將所有的環(huán)境本次項(xiàng)目集中起

來。但如果沒有這類環(huán)境計(jì)劃，最高審計(jì)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)通過向政府報(bào)告

現(xiàn)行政策和現(xiàn)存本次項(xiàng)目的方式來提高資信度。為此，最高審計(jì)機(jī)關(guān)

需要考慮的主要環(huán)境相關(guān)問題可能對國家造成的影響，然后確定和列

出政府建立的各種本次項(xiàng)目來說明這種影響。

2.27對最高審計(jì)機(jī)關(guān)來講，明確該國政府所簽署的國際環(huán)境協(xié)議

是十分有協(xié)助的，另外還需明確為履行協(xié)議所建立的本次項(xiàng)目有哪些。

##參見附錄1例8

2.28最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注意選擇政府環(huán)境本次項(xiàng)目審計(jì)的對象和

范圍，要考慮被審計(jì)本次項(xiàng)目的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、本次項(xiàng)目重要性和可審計(jì)

性。為此，審計(jì)人員需要清楚掌握該本次項(xiàng)目的目標(biāo)和各類規(guī)范性文

件。

2.29最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)考慮是將注意力集中在一項(xiàng)主要的文件上

還是對許多不同的文件都予以關(guān)注。后者的相關(guān)問題在于如何判斷各

種文件對形成被審計(jì)單位總體印象的關(guān)系。

##參見附錄1例9

2.30在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮：

?政府本次項(xiàng)目或活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和重要性，以及方投入的資源、所

關(guān)注相關(guān)問題的重要性，和預(yù)期結(jié)果的大小。

?本次項(xiàng)目或活動(dòng)的預(yù)期結(jié)果和已經(jīng)取得的整體結(jié)果。投入的審

計(jì)資源很有限，而審計(jì)本次項(xiàng)目和活動(dòng)的潛在影響很重大時(shí)，

審計(jì)的重點(diǎn)就應(yīng)當(dāng)放在對本次項(xiàng)目或活動(dòng)的有效性進(jìn)行審計(jì)，

而不是對管理行為的經(jīng)濟(jì)性或使用資源的效果進(jìn)行審計(jì)。最高

審計(jì)機(jī)關(guān)也可以縮小審計(jì)的范圍，重點(diǎn)關(guān)注那些被證明沒有實(shí)

現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)的領(lǐng)域。

##參見附錄1例10

2.32審計(jì)人員還需要對本次項(xiàng)目管理部門的安排進(jìn)行確認(rèn)，以便

明確責(zé)任人是誰，以及明確那些被審計(jì)單位控制之外的對審計(jì)形成限

制的因素。

2.33確定審計(jì)范圍和方式方法必須在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)許的范圍內(nèi)進(jìn)行,

尤其是那些沒有明確法律規(guī)定的本次項(xiàng)目更是如此。最高審計(jì)機(jī)關(guān)可

以采用各種方式方法，將本次項(xiàng)目安排和最佳實(shí)務(wù)做法相互比較，或

者與該國或其他地區(qū)同類的環(huán)境本次項(xiàng)目進(jìn)行對照。除了本次項(xiàng)目自

身的目標(biāo)、由專家設(shè)定的基準(zhǔn)之外，最高審計(jì)機(jī)關(guān)還可以對本次項(xiàng)目

的進(jìn)展情況進(jìn)行報(bào)告。26

2.34在選擇審計(jì)對象時(shí)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注是否可以獲

得足夠、相關(guān)和可靠得數(shù)據(jù)。為了對某一本次項(xiàng)目的有效性得出確切

的結(jié)論，最高審計(jì)機(jī)關(guān)也非常需要高質(zhì)量的長期數(shù)據(jù)。

2.35審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)記住環(huán)境本次項(xiàng)目所產(chǎn)生的影響：

?單獨(dú)來看規(guī)模很小，但整體影響很大。

?需要經(jīng)過很長時(shí)間才能出現(xiàn)顯著效果；以及

?受外界重大因素的制約一一例如天氣條件和其他對同一環(huán)境

產(chǎn)生影響的各種因素等。

26請參照本指南第3部分，國際組織出版的《最高審計(jì)機(jī)關(guān)在國際環(huán)境審計(jì)中如何合作》：國際組織編制

的環(huán)境審計(jì)工作數(shù)據(jù)庫

(3)對其他政府本次項(xiàng)目的環(huán)境影響進(jìn)行審計(jì)

2.36除了那些保護(hù)或改善環(huán)境為首要原則的本次項(xiàng)目之外，所有

的活動(dòng)都會(huì)因其使用資源或?qū)Ρ镜貐^(qū)造成一定的后果而對環(huán)境產(chǎn)生

影響。政府活動(dòng)也不能例外。

2.37有些政府本次項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生重大的影響，一些影響是正面的，

而另一些影響則是負(fù)面的；有些是故意的，另一些則是無意的。例如，

修建道路的首要目標(biāo)是方便人和貨物的運(yùn)輸，但通過使用土地和對當(dāng)

地生態(tài)環(huán)境發(fā)生作用，修路會(huì)產(chǎn)生其他間接影響或直接影響，同時(shí)道

路在使用時(shí)還會(huì)引起空氣和噪聲污染。

2.38同樣，軍事活動(dòng)的目的在于維護(hù)國防力量，促進(jìn)安全與和平。

但軍事活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生一系列的環(huán)境影響，消耗大量不可再生資源，使用

和儲(chǔ)存軍事裝備和物資還會(huì)產(chǎn)生污染。

2.39對環(huán)境影響進(jìn)行關(guān)注可以作為廣義上的績效審計(jì)的一部分，

即對政治活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效果性和效果性進(jìn)行審計(jì)，也可僅僅作為針

對環(huán)境影響而進(jìn)行的研究。

2.40為了了解政府活動(dòng)對環(huán)境造成的影響，最高審計(jì)機(jī)關(guān)首先應(yīng)

當(dāng)熟悉政府為確定可能造成的影響所承擔(dān)的責(zé)任，并將這一點(diǎn)作為進(jìn)

行政策評估的參考資料。一些成功的做法說明各組織在制定戰(zhàn)略性政

策目標(biāo)和對新出現(xiàn)的及現(xiàn)有的活動(dòng)進(jìn)行評價(jià)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)對環(huán)境相關(guān)問

題予以關(guān)注。有些國家的政府已經(jīng)采取了這一措施，并規(guī)定政府活動(dòng)

和非政府活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵守同樣的環(huán)境法律、法規(guī)。

2.41最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)應(yīng)當(dāng)從了解政府自身對預(yù)期環(huán)境影響所

進(jìn)行的評價(jià)（如果有的話）入手。最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要檢查以下各項(xiàng)合

適的內(nèi)容是否恰當(dāng)：

?本次項(xiàng)目和活動(dòng)的具體規(guī)定、所處環(huán)境和最基本條件；

?所認(rèn)定的主要影響的完整性；

?用以評價(jià)影響和預(yù)期范圍可能性的各種數(shù)據(jù)；

?任何可能降低影響的措施。

##參見附錄1例11

2.42最高審計(jì)機(jī)關(guān)可能還希望檢查政府活動(dòng)對環(huán)境所造成的影響、

活動(dòng)預(yù)計(jì)范圍以及所引起的成本增值。通過與咨詢專家討論和查閱資

料能夠確定各種常用的評價(jià)方式方法。如果不可能進(jìn)行這樣的評

價(jià)一一例如評價(jià)地貌或評價(jià)其他特殊的環(huán)境損失所導(dǎo)致的價(jià)值變化

就很難進(jìn)行，那么可以聽取主要的利益人（例如，在受影響地區(qū)內(nèi)居

住的人群、與環(huán)境存在主要利益關(guān)系的人、該領(lǐng)域的非政府機(jī)構(gòu)等）

和對該領(lǐng)域評價(jià)較有研究的學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的意見。

##參見附錄1例12

2.43最高審計(jì)機(jī)關(guān)從一開始就要考慮是否能夠獲得數(shù)據(jù)用于評價(jià)

政府活動(dòng)的影響。如果政府已經(jīng)進(jìn)行了環(huán)境影響評估，最高審計(jì)機(jī)關(guān)

要對該評估的數(shù)據(jù)予以確認(rèn)，并制定計(jì)劃繼續(xù)搜集更多的數(shù)據(jù)。如果

政府評估的數(shù)據(jù)難以確定，最高審計(jì)機(jī)關(guān)就需要搜集足夠、相關(guān)和可

靠的信息。

2.44環(huán)境法規(guī)還同樣適用于那些對環(huán)境造成次要影響的政府活動(dòng)。

在這種情況下，應(yīng)由負(fù)責(zé)監(jiān)督合規(guī)情況的政府部門或機(jī)構(gòu)對符合性測

試負(fù)首要責(zé)任，而不是由最高審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)主責(zé)。但是，最高審計(jì)機(jī)關(guān)

根據(jù)與立法機(jī)構(gòu)的協(xié)議對合規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)也是適當(dāng)?shù)摹?/p>

2.45如果法規(guī)沒有對一些活動(dòng)予以嚴(yán)格規(guī)定，最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以

將法規(guī)作為參考的判斷標(biāo)準(zhǔn)。但是，這種方式方法的可行性需要認(rèn)真

考慮。

2.46從一開始，政府就應(yīng)當(dāng)明確可以緩解或減少環(huán)境影響的各種

措施。最高審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要認(rèn)定這些措施是否：

?已經(jīng)實(shí)施，并符合最佳實(shí)務(wù)做法或在采用了最先進(jìn)相關(guān)技術(shù)的

同時(shí)，卻沒有造成過多的開支；

?已經(jīng)取得了預(yù)計(jì)的制止作用。如果沒有達(dá)到預(yù)計(jì)目標(biāo)，政府采

取的替代措施是什么？

2.47在一些情況下，制止措施適合于阻止或處理發(fā)生機(jī)率較低但

影響巨大的事件，例如放射性物質(zhì)不慎泄漏。一般說來，事故性程序

很少用到，但需要保持運(yùn)行良好，以備不時(shí)之需。如果這些程序十分

重要，最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)時(shí)，需要檢查：

?程序本身是否完善；

?是否對相關(guān)人員進(jìn)行了培訓(xùn)；

?對程序進(jìn)行測試的間隔多長；以及

?對第三方（供應(yīng)商、急救人員等）的要求是否得到及時(shí)更新。

2.48當(dāng)對環(huán)境影響僅僅進(jìn)行研究時(shí)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要認(rèn)真對照

本次項(xiàng)目的首要目標(biāo)，公準(zhǔn)的反映環(huán)境因素對該本次項(xiàng)目成本收益的

影響。

(4)對環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的審計(jì)

2.49各部門建立環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的目的在于確保該部門相關(guān)系

統(tǒng)地制定持續(xù)改進(jìn)環(huán)境狀況的各項(xiàng)政策，以達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。目前已經(jīng)

建立全國性、地區(qū)性和國際性的自愿鑒證計(jì)劃來協(xié)助各機(jī)構(gòu)確定其環(huán)

境管理相關(guān)系統(tǒng)的適當(dāng)性和運(yùn)行情況。

2.50環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的國際準(zhǔn)則一一IS014001,明確了最佳實(shí)

務(wù)的以下特征：

?要制定環(huán)境政策；

?制定計(jì)劃一一考慮環(huán)境相關(guān)問題所涉及的范圍，以及法律規(guī)定

和其他要求；確立目標(biāo)，建立環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)；

?執(zhí)行和操作一一建立機(jī)構(gòu)，明確責(zé)任分工；培訓(xùn)人員，闡明各

項(xiàng)主要要求；將環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的合適的內(nèi)容匯總形成文件;

運(yùn)行該管理相關(guān)系統(tǒng)；制定緊急情況處理解決方案；

?檢查及整改措施一一監(jiān)督和衡量；明確違規(guī)情況并采取措施；

建立審計(jì)環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)；

?對該相關(guān)系統(tǒng)的所有方面進(jìn)行管理評價(jià)

2.51歐洲，ISO14001有望成為獲得歐盟經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)框架下的

外部鑒證的重要途徑。為了補(bǔ)充ISO14001國際準(zhǔn)則，又出臺(tái)了

ISO14012對鑒證人員的行業(yè)行為予以規(guī)范。

2.52一般來說，鑒證是針對商業(yè)和工業(yè)機(jī)構(gòu)而言的，但其中所涉

及的管理相關(guān)系統(tǒng)對政府來講也同樣適用。

2.53在國際組織第15屆大會(huì)上，大家一致認(rèn)為最高審計(jì)機(jī)關(guān)不適

宜作為自愿鑒證計(jì)劃下的鑒證機(jī)構(gòu)。但如果某個(gè)最高審計(jì)機(jī)關(guān)績效審

計(jì)的職責(zé)很寬泛，他可以選擇政府環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)作為被審計(jì)對象。

2.54對決定是否對政府環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，最高審計(jì)

機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)考慮政府針對管理相關(guān)系統(tǒng)所設(shè)立的各種現(xiàn)行政策。有些國

家中，法律規(guī)定必須建立環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)。在這種情況下，確保遵

守各項(xiàng)法律規(guī)定的政府機(jī)制應(yīng)當(dāng)也已經(jīng)建立起來了，最高審計(jì)機(jī)關(guān)在

制定審計(jì)解決方案時(shí)要考慮到這一點(diǎn)。

##參見附錄1例14

2.55法律沒有要求建立政府環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的國家，最高審計(jì)

機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與政府一道或獨(dú)立地：

?逐步建立最大限度的管理相關(guān)系統(tǒng)；

?確定相關(guān)系統(tǒng)的最佳模式；

?評價(jià)建立該相關(guān)系統(tǒng)所能夠獲得的收益。

##參見附錄1例15和例16

2.56最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以決定是對單個(gè)政府部門的整個(gè)環(huán)境管理相

關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)還是圍繞跨部門的一個(gè)或幾個(gè)相關(guān)問題進(jìn)行審計(jì)。后

一種方式方法可以用于審計(jì)那些相對規(guī)模較小、但具有較大改進(jìn)余地

的事項(xiàng)。審計(jì)要對不同情況區(qū)別對待，并根據(jù)各種情況提出建議。

2.57最高審計(jì)機(jī)關(guān)在決定審計(jì)范圍時(shí)需要考慮的重要事項(xiàng)之一是

環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)影響的范圍有多大。有些政府部門行

政管理范圍很廣，但其主要環(huán)境影響卻僅僅在于低水平地利用能源、

水等資源；消耗紙張和其他辦公用品；交通耗費(fèi)；以及回收和處理辦

公廢物等。而其他一些主管工業(yè)、加工業(yè)的政府部門卻會(huì)因?yàn)樯婕肮?/p>

業(yè)污染等相關(guān)問題對環(huán)境產(chǎn)生重大的影響。

##參見附錄1例17

2.58良好的環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)要求各個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立目標(biāo)，以便

持續(xù)提高效益，并對效益進(jìn)行監(jiān)督。相關(guān)系統(tǒng)本身并沒有所謂適當(dāng)?shù)?/p>

績效標(biāo)準(zhǔn)，而且也不要求對效益狀況進(jìn)行經(jīng)常性全面審計(jì)和報(bào)告。這

些都是被審計(jì)單位管理不部門的任務(wù)。

2.59最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要考慮是否應(yīng)該對政府設(shè)立的實(shí)際的績效目

標(biāo)進(jìn)行審計(jì)和報(bào)告。通過這種審計(jì)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以有效地比較政

府目標(biāo)與其他地區(qū)的做法以及政府目標(biāo)與政府根據(jù)國際協(xié)議所作出

的承諾之間的差距。

##參見附錄1例18

2.60最高審計(jì)機(jī)關(guān)還需要考慮政府對各部門環(huán)境管理相關(guān)系統(tǒng)的

監(jiān)督和對環(huán)境效益狀況的報(bào)告是否能促使其完成法律和公眾賦予他

的各項(xiàng)主要績效指標(biāo)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過審計(jì)，確定效益水平和

探究未能完成目標(biāo)的原因。

(5)對計(jì)劃的環(huán)境政策和環(huán)境本次項(xiàng)目進(jìn)行評估

2.61據(jù)荷蘭審計(jì)院1995對各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)的調(diào)查，很少有最高

審計(jì)機(jī)關(guān)對計(jì)劃的環(huán)境或本次項(xiàng)目進(jìn)行了評估。在后來提交國際組織

第15屆大會(huì)的討論稿中，荷蘭審計(jì)院又補(bǔ)充了一點(diǎn)，即各國最高審

計(jì)機(jī)關(guān)普遍都不愿意卷入這一領(lǐng)域。這種勉強(qiáng)是可以理解的，因?yàn)樵?/p>

這種情況下審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身（如環(huán)境法律規(guī)范）可能戌為被評估對象。

因此，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)的結(jié)論被認(rèn)為脫離事實(shí)，或者過于理想化，

那么就會(huì)給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。

2.62但是，在此還是要呼吁各國審計(jì)機(jī)關(guān)就計(jì)劃中的環(huán)境政策或

本次項(xiàng)目為其國家的立法部門提供信息。例如，這種信息可以協(xié)助國

家立法機(jī)構(gòu)將其注意力由“正在執(zhí)行的本次項(xiàng)目是否符合法律要求？”

這樣的相關(guān)問題轉(zhuǎn)到“做出的法律規(guī)定本身是否還需要修改以便使本

次項(xiàng)目有更大的收益或者能從其他方面得以改進(jìn)？”上來。在這種情

況，最高審計(jì)機(jī)關(guān)對列入被選范圍的其他解決方案也需要進(jìn)行分析。

##參見附錄1例19、例20

2.63一般來說，這種工作既是挑戰(zhàn)，也是風(fēng)險(xiǎn)。尤其是對計(jì)劃的

政策和本次項(xiàng)目進(jìn)行分析需要審計(jì)領(lǐng)域之外的專業(yè)技能時(shí)，更是如此。

例如，對計(jì)劃中環(huán)境法規(guī)的成本收益進(jìn)行評價(jià)經(jīng)常需要經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識(shí)。

在這種情況下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)可以聘任具有所需技能的專業(yè)人士，或

者采用更省力的方式方法，即尋求外部咨詢顧問的服務(wù)。

2.64第三種辦法是組織專家組進(jìn)行研究。所邀請的專家包括來自

工業(yè)部門、政府部門和環(huán)境組織的專業(yè)人士。有些最高審計(jì)機(jī)關(guān)采用

這種方式來確定環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)、研究對某些具體相關(guān)問題的審計(jì)方式

方法，以及搜集信息等。

2.65但是盡管有了專業(yè)知識(shí)的補(bǔ)充，這種分析的實(shí)質(zhì)還是會(huì)為最

高審計(jì)機(jī)關(guān)帶來額外的風(fēng)險(xiǎn)，尤其當(dāng)對某項(xiàng)政策出現(xiàn)分歧和爭論時(shí)更

是這樣。如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)被要求對各種政策決策提供信息，他可以

考慮采用以下措施：

?提供事實(shí)信息，而不是判斷信息

對各種政策決策可能產(chǎn)生的影響提供事實(shí)性和分析性信息，而

不要建議具體的替代措施。這種做法不易引起爭論，同時(shí)也更

符合最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)做法。

?確定專家們的一致性意見

專家門對一項(xiàng)復(fù)雜而富有爭議的相關(guān)問題的一致性意見可以

為最高審計(jì)機(jī)關(guān)得出結(jié)論和提出建議提供有價(jià)值的協(xié)助。

?對其他組織的分析成果進(jìn)行評價(jià)和平論

一般來說，最高審計(jì)機(jī)關(guān)對各項(xiàng)計(jì)劃的政策進(jìn)行評價(jià)時(shí)面對的

最大風(fēng)險(xiǎn)是：對預(yù)見性的假設(shè)進(jìn)行分析，如未來的經(jīng)濟(jì)增長率;

或者對相關(guān)技術(shù)性因素進(jìn)行分析，如生態(tài)相關(guān)系統(tǒng)會(huì)對不同的

環(huán)境壓力產(chǎn)生何種反映等。但是，其他一些組織可能進(jìn)行過類

似的分析，并且通常會(huì)在結(jié)論中說明所使用的方式方法，并對

假設(shè)相關(guān)問題進(jìn)行分析。所以，與其自己再做出結(jié)論（還可能

遭受批評，被認(rèn)為所作結(jié)論過于主觀），最高審計(jì)機(jī)關(guān)不如對

其他組織的研究成果、結(jié)論和發(fā)現(xiàn)進(jìn)行評價(jià)和利用。

?拒絕請求

在特殊情況下，如果最高審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為所面臨的風(fēng)險(xiǎn)難以承受,

可以拒絕要其進(jìn)行評價(jià)的要求。但是，事實(shí)上最高審計(jì)機(jī)關(guān)一

般都可以找到解決方式方法，既不承擔(dān)過多風(fēng)險(xiǎn)又能向各部門

提供所需信息。

3

建立相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

簡介

3.1最高審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行環(huán)境審計(jì)任務(wù)時(shí)要考慮的一個(gè)關(guān)鍵因素

是確定相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。正是憑借相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，被審計(jì)單位的信息披

露或?qū)嶋H績效才能得到評價(jià)。如果運(yùn)用了不正確的標(biāo)準(zhǔn)或存在偏見,

最高審計(jì)機(jī)關(guān)將會(huì)面臨重大風(fēng)險(xiǎn)。因此必須關(guān)注所選擇的標(biāo)準(zhǔn)，以保

證它被公認(rèn)為是相關(guān)、完整和可理解的。

3.2本部分將討論最高審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)確定相關(guān)技術(shù)標(biāo)

準(zhǔn)時(shí)需要考慮的一些因素，指出每種審計(jì)所需標(biāo)準(zhǔn)的潛在來源，以及

最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何將采用不正確標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度。

框架結(jié)構(gòu)

3.3為了與國際組織第15屆大會(huì)通過的框架性文件中對“環(huán)境審

計(jì)”的定義相一致，最好妁方式方法是建立一套框架性理論基礎(chǔ)，指

導(dǎo)最高審計(jì)機(jī)關(guān)如何建立環(huán)境審計(jì)所需的相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。附錄2歸納

了該理論框架的主要組成部分。

3.4建立基本框架的兩個(gè)核心因素是：

?審計(jì)的類型

?審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目的和來源

3.5審計(jì)的類型是指：

?合法、合規(guī)性審計(jì)、包括：

?財(cái)務(wù)審計(jì)

?合規(guī)性審計(jì)

?績效審計(jì)

3.6審計(jì)的類型決定了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的目的和來源，也決定了審計(jì)的

一般目標(biāo)。只要存在相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威來源，他們就應(yīng)優(yōu)先于非權(quán)

威的標(biāo)準(zhǔn)來源而被采用。

3.7要區(qū)分不同類型的審計(jì)，但不同類型的審計(jì)并不一定要分別

執(zhí)行。尤其是合規(guī)性審計(jì)，他既可以構(gòu)成財(cái)務(wù)審計(jì)的一部分，也可以

服務(wù)于績效審計(jì)。

3.8標(biāo)準(zhǔn)的來源有兩種：

?權(quán)威性的一一這種來源指審計(jì)人員可以確定作為審計(jì)堅(jiān)實(shí)

基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)。

?非權(quán)威性的一一這種來源指審計(jì)人員無法作為審計(jì)堅(jiān)實(shí)基

礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)。

3.9財(cái)務(wù)審計(jì)或績效審計(jì)所遵循的標(biāo)準(zhǔn)，既需要權(quán)威性的來源，

也需要非權(quán)威性的來源。如果被審計(jì)單位不一定要遵從這些標(biāo)準(zhǔn)，那

么合規(guī)性審計(jì)也就不應(yīng)該建立在非權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)來源之上。

財(cái)務(wù)審計(jì)

建立標(biāo)準(zhǔn)的目的

3.10針對環(huán)境相關(guān)問題中的財(cái)務(wù)審計(jì)，建立標(biāo)準(zhǔn)的目的是使審計(jì)

人員能夠確定被審計(jì)單位是否已經(jīng)正確的認(rèn)識(shí)、估價(jià)和報(bào)告了環(huán)境成

本、負(fù)債（包括或有負(fù)債）和資產(chǎn)。

權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源

3.11權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)來源指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)告中所用的

“公認(rèn)的會(huì)計(jì)做法”（或類似術(shù)語）。

3.12權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源包括：

?立法機(jī)構(gòu)制訂的法律條文

?其它公認(rèn)機(jī)制訂的準(zhǔn)則

?公認(rèn)機(jī)構(gòu)制訂的國際準(zhǔn)則

非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源

3.13根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估，非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源可以是審計(jì)人員為達(dá)到審

計(jì)目的而認(rèn)為合適的任何來源。

3.14非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)包括：

?有關(guān)職業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)布的指南

?學(xué)術(shù)研究資料

合規(guī)性審計(jì)

建立標(biāo)準(zhǔn)的目的

3.15環(huán)境相關(guān)問題中合規(guī)性審計(jì)相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的目的，是使審計(jì)

師能夠確定被審計(jì)單位是否依照所有可行性規(guī)定從事了相關(guān)的環(huán)境

活動(dòng)。

權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源

3.16針對這一目的來說，被審計(jì)單位必須履行的“義務(wù)”一詞有

它的一般意義。它可以是直接的法定義務(wù)，也可以是為了遵守上級管

理機(jī)關(guān)規(guī)定職責(zé)而必須承擔(dān)的義務(wù)。

3.17權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源包括：

?國內(nèi)法一一法案，以及其它根據(jù)法案制訂的具有法律效力

的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)定等

?國際法一一例如歐盟等機(jī)構(gòu)頒布的法令

?國際協(xié)議一一例如與其他司法機(jī)關(guān)簽訂的合約，以及聯(lián)合

國章程等

?約束性準(zhǔn)則（包括相關(guān)技術(shù)、程序和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等）

?合同

?政策指令

績效審計(jì)

建立標(biāo)準(zhǔn)的目的

3.18建立環(huán)境績效審計(jì)相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的目的，是使審計(jì)人員能夠

在以下某一方面或兩方面都形成審計(jì)師意見:

?被審計(jì)單位就有關(guān)環(huán)境活動(dòng)向社會(huì)公布其實(shí)際績效時(shí)所用

績效指標(biāo)的合理性。

?被審計(jì)單位是否根據(jù)下列因素，經(jīng)濟(jì)、有效、效果地進(jìn)行

了有關(guān)的環(huán)境活動(dòng)。

?可行的政府政策。

?任何影響環(huán)境活動(dòng)的、被審計(jì)單位控制之外的其它因素。

權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源

3.19由于在這一領(lǐng)域的管理和審計(jì)仍處在發(fā)展之中，權(quán)威性的標(biāo)

準(zhǔn)來源可能很少或是不存在。可能的來源包括：

?效果性、效果性和經(jīng)濟(jì)性的績效指標(biāo)，他們是

?由法律規(guī)定，或

?由政府關(guān)于環(huán)境行動(dòng)的政策規(guī)定，或

?被審計(jì)單位必須遵守的其它規(guī)定

?由公認(rèn)機(jī)構(gòu)頒布的普遍遵循的準(zhǔn)則

?由公認(rèn)機(jī)構(gòu)頒布的職業(yè)實(shí)務(wù)規(guī)范

非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源

3.20與財(cái)務(wù)審計(jì)一樣，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)，非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源可以是

審計(jì)人員為達(dá)到審計(jì)目的所認(rèn)為合適的任何來源。

3.21非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)來源包括：

?同類單位或其他單位在類似活動(dòng)中采用的績效指標(biāo)或措施

?學(xué)術(shù)研究資料

?外部專家

?最高審計(jì)機(jī)關(guān)

使最高審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化

3.22最高審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)所面臨的特殊風(fēng)險(xiǎn)，是指所

運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)：

?不可行，或

?不適當(dāng)，或

?存在偏見

3.23對最高審計(jì)機(jī)關(guān)某一領(lǐng)域的批評來自很多方面一一最可能的

是來自被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)的合適的內(nèi)容有職業(yè)興趣的機(jī)構(gòu)或個(gè)人。

3.24要避免來自被審計(jì)單位的批評，最好的辦法當(dāng)然是在開始審

計(jì)前與被審計(jì)單位就所運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成一致意見。但在與被審單位尋

求一致時(shí)，最高審計(jì)機(jī)關(guān)必須注意，要保證不能因?yàn)槭÷曰蛐薷膶徲?jì)

標(biāo)準(zhǔn)而破壞其獨(dú)立性。如果被審計(jì)單位拒絕認(rèn)同任何標(biāo)準(zhǔn)，最高審計(jì)

機(jī)關(guān)必須確保所運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)得起推敲的。

3.25對最高審計(jì)機(jī)關(guān)而言，最大的風(fēng)險(xiǎn)來自使用非權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)。

例如，在審查學(xué)術(shù)研究資料時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)采取各種合理措施盡可能

地搜集所有的信息，來驗(yàn)證作者的正確性。

3.26對外部專家也應(yīng)采取同樣的方式方法。如果可能，專家組的

意見總要優(yōu)于單個(gè)專家的意見。而且，提出意見的專家不能與被審計(jì)

單位有任何利益沖突。例如，沖突可能是因?yàn)椋哼^去曾與被審計(jì)單位

有過不愉快的合作，公開表述過與被審計(jì)單位相反的意見，或者與被

審計(jì)單位的“競爭者”（過去或現(xiàn)在）有過合作等。

3.27對選擇標(biāo)準(zhǔn)的最后一項(xiàng)要求是，（和所有審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一樣）他

們必須是客觀的，而不是主觀的。

3.28當(dāng)然，審計(jì)人員在審計(jì)過程中也需要進(jìn)行主觀判斷，以便能

夠既符合所選擇的標(biāo)準(zhǔn)，又符合被審計(jì)單位所采用的績效指數(shù)的客觀

特性。這些特點(diǎn)是：

相關(guān)性

?在以下情況下，績效指標(biāo)是相關(guān)的：

?能夠反映法定義務(wù)、經(jīng)營義務(wù)或是被審計(jì)單位與其所有

者共同商定的績效目標(biāo)。也就是說，該指標(biāo)要關(guān)系到被

審計(jì)單位所期望完成的某項(xiàng)特定職能、任務(wù)或結(jié)果。

所提供的信息能夠表示完成某項(xiàng)特定職能、任務(wù)或結(jié)果,

并可以滿足正常使用者的要求一一這些使用者包括被

審計(jì)單位的股東（如相關(guān)的部長、立法機(jī)構(gòu)成員、納稅

人以及其他對被審計(jì)單位有貢獻(xiàn)的人）、分析家、新聞

界代表等。

可理解性

?可以理解是指能夠清晰地描述績效指標(biāo)，以便：

?對其意思不會(huì)造成誤解

?可以理解其合理性

可靠性

?績效指標(biāo)的可靠性是指：

?忠實(shí)地反映了在完成職能、任務(wù)或結(jié)果的過程中一些可

衡量的特征

?由能夠被適當(dāng)?shù)淖C據(jù)獨(dú)立地加以證明的信息構(gòu)成。必要

時(shí)能夠提供在各時(shí)間點(diǎn)上都一致的結(jié)果

3.29并非每項(xiàng)績效指標(biāo)對每個(gè)使用者都必須是相關(guān)的或能被理解

的。

3.30審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還應(yīng)該保證績效指標(biāo)的完整性。被審計(jì)單位在進(jìn)行

有關(guān)活動(dòng)并報(bào)告其經(jīng)營效果時(shí)，應(yīng)使用盡可能多的績效指標(biāo)，按照要

求（適當(dāng)?shù)兀┓从常?/p>

?所有重大事項(xiàng)

?每一重大事項(xiàng)的所有重大方面

?所有法定義務(wù)或其他義務(wù)，以及共同商定的績效目標(biāo)。

附錄1

績效審計(jì)項(xiàng)目案例

(1)對政府監(jiān)督的環(huán)境法規(guī)合規(guī)情況進(jìn)行審計(jì)

項(xiàng)目案例1

在很多情況下，最高審計(jì)機(jī)關(guān)需要綜合運(yùn)用各種方式方法以獲取

所需要的信息。1993年美國在進(jìn)行一項(xiàng)標(biāo)題為“引用水:關(guān)鍵性質(zhì)

量保證程序存在缺陷并且資金不足”(GAO/RCED-93-97)的審計(jì)時(shí)，

審計(jì)署的審計(jì)人員使用了書面問卷，以收集所有50個(gè)州的有關(guān)基本

信息，例如對引用水供應(yīng)相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行檢查的次數(shù)、檢查人員尋找的

信息種類，等等。

同時(shí)，為了收集更為詳細(xì)的各州績效狀況以及潛在原因的信息，

審計(jì)署的審計(jì)人員選定了4個(gè)州進(jìn)行深入調(diào)查。在每一個(gè)州，審計(jì)人

員首先與各州水利相關(guān)系統(tǒng)的主要人員進(jìn)行面談。接著，審計(jì)人員從

各州的檔案中隨機(jī)抽審了50份調(diào)查報(bào)告，以獲取有關(guān)水利相關(guān)系統(tǒng)

安全性和可靠性的第一手材料。

項(xiàng)目案例2

1990年，經(jīng)法律受權(quán)，美國審計(jì)署對公共引用水供應(yīng)相關(guān)系統(tǒng)的

安全性進(jìn)行了本次項(xiàng)目審計(jì)。審計(jì)署詳細(xì)審查了國家環(huán)境保護(hù)局以及

抽選的6個(gè)州完成主要本次項(xiàng)目要求的情況。這些要求是：

?公共水利相關(guān)系統(tǒng)是否對引用水供應(yīng)情況進(jìn)行了適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，

以確保他們沒有被污染；

?各州的法律機(jī)構(gòu)是否發(fā)現(xiàn)并向國家環(huán)境保護(hù)局報(bào)告了違反飲

水質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的情況；

?各州法律機(jī)構(gòu)是否對違規(guī)人員進(jìn)行了罰款處理或采取了其它

措施；

?國家環(huán)境保護(hù)局對整個(gè)本次項(xiàng)目實(shí)施有效監(jiān)控的情況如何。

審計(jì)署提出了一系列建議，如保證水利相關(guān)系統(tǒng)管理人員接受適

當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，提高各州對違規(guī)現(xiàn)象的檢查水平，以及保證各州及國家環(huán)

境保護(hù)局根據(jù)法規(guī)規(guī)定對違法者進(jìn)行罰款或采取其它處理措施。

項(xiàng)目案例3

根據(jù)維護(hù)可持續(xù)發(fā)展的相關(guān)法律，愛沙尼亞審計(jì)院對環(huán)境部進(jìn)行

了審計(jì)。該法律要求建立長期本次項(xiàng)目來處理明敏感的環(huán)境相關(guān)問題,

實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與環(huán)境效益、社會(huì)效益之間的平衡。在審查了環(huán)境部編

制的本次項(xiàng)目計(jì)劃后，審計(jì)院認(rèn)為這些本次項(xiàng)目未能做到一貫充分地

表述主要目標(biāo)，未編制本次項(xiàng)目的總體預(yù)算，本次項(xiàng)目資金計(jì)劃和來

源不夠具體，未能詳細(xì)說明本次項(xiàng)目的進(jìn)展及效益情況。審計(jì)院建議

環(huán)境部要進(jìn)一步明確本次項(xiàng)目目標(biāo)，同時(shí)要制訂相應(yīng)的進(jìn)度計(jì)劃并安

排資金來源。同時(shí)審計(jì)院還建議財(cái)政部要抓緊制訂本次項(xiàng)目的編制、

批準(zhǔn)以及融資方面的規(guī)定?！蛾P(guān)于環(huán)境部環(huán)境保護(hù)本次項(xiàng)目制定和執(zhí)

行情況的報(bào)告》(NO.10-12/31)

項(xiàng)目案例4

1997年，受歐盟委員會(huì)和成員國的委托，歐洲審計(jì)法院對歐共體

城市污水處理法令的執(zhí)行情況進(jìn)行了審計(jì)。該法令的目的之一是對城

市發(fā)展所產(chǎn)生的水污染進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控，并將其漸少到一個(gè)所有歐洲

國家都共同接受的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)法院還就相同領(lǐng)域?qū)Ω鞒蓡T國所接受的

用于資助相關(guān)本次項(xiàng)目和工程的撥款進(jìn)行了審查，審計(jì)結(jié)果表明，為

達(dá)到法令規(guī)定的新的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，需要建立或改進(jìn)約40000個(gè)污水處理

站。

項(xiàng)目案例5

在一份標(biāo)題為“專項(xiàng)資金:大量積壓的未經(jīng)評估的聯(lián)邦政府設(shè)備

削弱了除污相關(guān)能力(GA0/RCED-93-119)”的審計(jì)報(bào)告中，美國審計(jì)

署利用了環(huán)境保護(hù)局(EPA)的環(huán)境反饋、補(bǔ)償和責(zé)任綜合信息相關(guān)

系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)軟件，以檢查聯(lián)邦政府上百臺(tái)危險(xiǎn)廢舊設(shè)備的現(xiàn)狀。根

據(jù)這些資料，審計(jì)署認(rèn)為環(huán)境保護(hù)局只對823臺(tái)可能被污染的設(shè)備中

的500臺(tái)進(jìn)行了所相關(guān)需求的測試鑒定，從而導(dǎo)致很多潛在危險(xiǎn)區(qū)的

除污工作嚴(yán)重滯后。

項(xiàng)目案例6

在一份標(biāo)題為“水污染:環(huán)境保護(hù)局領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)采取措施減少非定

點(diǎn)資源污染S4Mm物的審計(jì)報(bào)告中，美國審計(jì)署檢查了

對農(nóng)業(yè)廢棄物和其它擴(kuò)散源污染程度進(jìn)行監(jiān)控的資料。這些資料盡管

不夠全面，但也足可以得出結(jié)論，并提出預(yù)算建議。