AC8. 需要考慮與治理層溝通的事項指引

大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）PAGEPAGE12大華會計師事務(wù)所有限公司（特殊普通合伙）2012版需要考慮與治理層溝通的事項指引指引提示：根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》（2010年）及其指南的規(guī)定，注冊會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)與治理層進行溝通。1.溝通對象為治理層（對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織）。如果與治理層的下設(shè)組織（如審計委員會）或個人溝通，應(yīng)當(dāng)確定是否還需要與治理層整體進行溝通。在某些被審計單位，治理層可能包括管理層成員。2.與公司治理層需要就與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任、計劃的審計范圍和時間安排的總體情況、審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題、關(guān)鍵審計事項和獨立性等事項進行溝通（具體指引請詳見后述《需要考慮與治理層溝通的事項指引》）。（1）審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題包括，注冊會計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法、審計工作中遇到的重大困難的、已與管理層討論或需要書面溝通的審計中出現(xiàn)的重大事項，以及注冊會計師要求提供的書面聲明以及與財務(wù)報告過程其他重大事項。（2）關(guān)鍵審計事項，是指注冊會師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。（3）被審計單位為上市主體，如果被審計單位是上市實體，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列內(nèi)容：（一）就審計項目組成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所按照相關(guān)職業(yè)道德要求保持了獨立性作出聲明；（二）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃嘘P(guān)系和其他事項，包括會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在財務(wù)報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務(wù)的收費總額。這些收費應(yīng)當(dāng)分配到適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)類型中，以幫助治理層評估這些服務(wù)對注冊會計師獨立性的影響；（三）為消除對獨立性的不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃?，已?jīng)采取的相關(guān)防范措施。6.除上款所述溝通內(nèi)容外，還需要對下列特定事項進行溝通：舞弊、重大違反法律法規(guī)行為、值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷、未更正錯報及影響、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易、持續(xù)經(jīng)營、與集團組成部分（子公司、分公司等）審計有關(guān)的事項、審計范圍受到限制（不許寄發(fā)函證的原因不合理）、上期財務(wù)報表存在的重大錯報、年度報告或上市申報文件等內(nèi)容中的其他信息、非無保留意見的審計報告（草稿）、審計報告中的強調(diào)事項段/其他事項段（草稿）等事項。5.《需要考慮與治理層溝通的事項指引》中列示的內(nèi)容并非全部需要與治理層溝通的事項，注冊會計師可以根據(jù)需要增加與治理層溝通的事項。6.與治理層溝通不能僅取得其簽字，還需要記錄治理層的意見或獲取治理層針對某些溝通事項的書面復(fù)核。初步業(yè)務(wù)活動階段（一）審計提示如注冊會計師獨立性 、注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任等。（二）審計準則規(guī)定《1151號準則-與治理層的溝通》第十五條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任。第十八條規(guī)定：如果被審計單位是上市實體，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層溝通獨立性方面的內(nèi)容。（三）參考措詞關(guān)于注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任：本所已于201X年X月X日與貴公司簽訂了業(yè)務(wù)約定書（詳見附件），其中規(guī)定了注冊會計師按照審計準則執(zhí)行審計工作的責(zé)任，主要集中在對貴公司在董事會監(jiān)督下編制的財務(wù)報表形成和發(fā)表意見上，包括在審計中發(fā)現(xiàn)的、與貴公司董事會監(jiān)督財務(wù)報告過程有關(guān)的重大事項，確定并在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的責(zé)任（如適用），以及依據(jù)XX法律法規(guī)規(guī)定溝通特定事項的責(zé)任（如適用）。本所對貴公司財務(wù)報表的審計并不減輕貴公司管理層或董事會的責(zé)任。關(guān)于獨立性：現(xiàn)就獨立性問題聲明如下：（一）截至201X年X月X日，參與貴公司審計工作的審計項目組成員、本會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及本所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所按照相關(guān)職業(yè)道德的規(guī)定保持了獨立性?！颈舅c被審計單位之間不存在可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項的措詞如下：】（二）截至201X年X月X日，根據(jù)職業(yè)判斷，我們所認為本會計師事務(wù)所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與貴公司之間不存在可能影響?yīng)毩⑿缘娜魏侮P(guān)系和其他事項。除本所與貴公司簽訂的業(yè)務(wù)約定書所約定的為貴公司【及業(yè)務(wù)約定書所列的子公司】提供的審計服務(wù)外，本所在財務(wù)報表涵蓋期間并未為貴公司提供非審計服務(wù)，也未為受貴公司控制的其他子公司提供審計、非審計服務(wù)。本所為貴公司【及業(yè)務(wù)約定書所列的子公司】提供的審計服務(wù)收費總額分別為人民幣XX萬元及人民幣XX萬元?！颈舅c被審計單位之間存在可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項的措詞如下：】（二）截止201X年X月X日，根據(jù)職業(yè)判斷，本所認為本所、網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所與貴公司之間存在下列可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項：【注釋：請描述可能影響?yīng)毩⑿缘年P(guān)系和事項，以及我們?yōu)橄嚓P(guān)影響而采取的措施。】在采取上述措施后，本所認為，這些關(guān)系和事項對本所獨立性的不利影響已經(jīng)降至可接受的水平，本所能夠滿足相關(guān)職業(yè)道德要求對注冊會計師獨立性提出的要求。（三）我們已經(jīng)根據(jù)法律法規(guī)和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定采取了必要的防護措施，以防止可能出現(xiàn)的對獨立性的威脅。（四）本所和網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所在本次審計的財務(wù)報表涵蓋期間為貴公司及受貴公司控制的子公司提供的審計、非審計服務(wù)收費情況如下：服務(wù)類別收費總額（人民幣元）審計業(yè)務(wù)非審計業(yè)務(wù)（請說明提供服務(wù)的性質(zhì)）合計審計計劃階段 （一）審計提示除溝通審計計劃外，還可以就 會計準則、審計準則及相關(guān)規(guī)定的變化與治理層溝通，以提升公司形象。計劃的審計范圍和時間安排溝通的事項可能包括： 被審計單位的規(guī)模、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)； 識別出特定事項的時間，例如，注冊會計師可能未能在可以采取預(yù)防措施的時間內(nèi)識別出某一特定事項（如違反某項法律法規(guī)），但是溝通該事項可能有助于采取補救措施； 擬出具的審計報告類型和時間安排及其他事項（口頭或書面），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項等； 對治理層的期望，包括與注冊會計師定期會談或溝通的安排； 注冊會計師計劃如何應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險； 關(guān)于舞弊風(fēng)險的特別提示：（1）注冊會計師應(yīng)按照CH舞弊風(fēng)險評估與應(yīng)對的底稿要求（注：原底稿索引號為JA），識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。 （2）對于涉及較高層級管理層的舞弊或?qū)е仑攧?wù)報表重大錯報的舞弊，一般應(yīng)以書面方式進行溝通。（3）注冊會計師在各種不同情形下可能遇到的舞弊風(fēng)險因素可以參考CH2，以及以下重大非常規(guī)交易：（1）在考慮是否有必要對提供信息的成本與可能給財務(wù)報表使用者帶來的效益之間進行平衡后，會計政策對于被審計單位具體情況的適當(dāng)性；（2）與記錄交易的期間相關(guān)的交易時間安排的影響；（3）可能表明存在管理層偏向的跡象；（4）在形成特別敏感的財務(wù)報表披露時涉及的問題和作出的相關(guān)判斷；（5）財務(wù)報表披露的總體中立性、一貫性和明晰性；（6）財務(wù)報表中披露的特別風(fēng)險、風(fēng)險敞口和不確定性對財務(wù)報表的潛在影響；（7）財務(wù)報表受非常規(guī)交易（包括該期間確認的不經(jīng)常發(fā)生的金額）影響的程度，以及這些交易在財務(wù)報表中單獨披露的程度；（8）影響資產(chǎn)和負債賬面價值的因素。注冊會計師計劃如何應(yīng)對重大錯報風(fēng)險評估水平較高的領(lǐng)域；對集團審計的特殊考慮；對函證的特殊考慮；注冊會計師對審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的方案； 在審計中對重要性概念的運用； 實施計劃的審計程序或評價審計結(jié)果需要的專門技術(shù)或知識的性質(zhì)及程度，包括利用注冊會計師的專家的工作； 當(dāng)《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》適用時，注冊會計師對于哪些事項可能需要重點關(guān)注因而可能構(gòu)成關(guān)鍵審計事項所作的初步判斷；就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進行溝通；就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位重大違反法律法規(guī)的事項進行溝通；可能適合與治理層討論的計劃方面的其他事項包括不限于：（1）如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計，注冊會計師和內(nèi)部審計人員如何以建設(shè)性和互補的方式一起工作，包括擬利用內(nèi)部審計工作，以及擬利用內(nèi)部審計人員提供直接幫助的性質(zhì)和程度。（2）治理層對下列問題的看法：①與被審計單位治理結(jié)構(gòu)中的哪些適當(dāng)人員溝通；②治理層和管理層之間的責(zé)任分配；③被審計單位的目標和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；④治理層認為審計過程中需要特別關(guān)注的事項，以及治理層要求注冊會計師追加審計程序的領(lǐng)域；⑤與監(jiān)管機構(gòu)的重要溝通；⑥治理層認為可能會影響財務(wù)報表審計的其他事項。（3）治理層對下列問題的態(tài)度、認識和措施：①被審計單位的內(nèi)部控制及其在被審計單位中的重要性，包括治理層如何監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性；②舞弊發(fā)生的可能性或如何發(fā)現(xiàn)舞弊。（4）治理層應(yīng)對會計準則、公司治理實務(wù)、交易所上市規(guī)則和相關(guān)事項變化的措施。（5）治理層對以前與注冊會計師溝通作出的回應(yīng)。（6）哪些文件組成《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責(zé)任》所規(guī)定的其他信息，以及被審計單位計劃公布這些文件的方式和時間安排。當(dāng)注冊會計師預(yù)期將在審計報告日后獲取其他信息時，與治理層的溝通還可能包括如果審計報告日后獲取的其他信息存在重大錯報，注冊會計師可能采取的適當(dāng)或必要措施。（二）審計準則規(guī)定《1151號準則-與治理層的溝通》第十六條規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風(fēng)險?！?141號準則—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第二十二條規(guī)定：“除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理層對這些詢問的答復(fù)，還可在一定程度上作為管理層答復(fù)的佐證信息?！钡谒氖l規(guī)定：如果由于舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致出現(xiàn)錯報，致使注冊會計師遇到對其繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形，決定解除業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與適當(dāng)層級的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由； 第四十四條規(guī)定：“如果識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時將此類事項向適當(dāng)層級的管理層通報，以便管理層告知對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊事項負有主要責(zé)任的人員； 第四十五條規(guī)定：如果確定或懷疑舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工、其他人員（在舞弊行為導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的情況下），注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時將此類事項向治理層通報（除非治理層全部人員參與管理被審計單位）。如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。第四十五六規(guī)定：如果根據(jù)判斷認為還存在與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。《1324號準則—持續(xù)經(jīng)營》第二十四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：（一）這些事項或情況是否構(gòu)成重大不確定性；（二）管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；（三）財務(wù)報表中的相關(guān)披露是否充分；（四）對審計報告的影響（如適用）?！保ㄈ﹨⒖即朐~關(guān)于舞弊的參考措詞：在審計過程中，我們確定或懷疑以下舞弊事項涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其他人員：【請描述產(chǎn)生舞弊懷疑的情況、該事項可能出現(xiàn)的問題，注冊會計師計劃如何應(yīng)對】請貴董事會（或：監(jiān)事會、審計委員會）針對上述事項回復(fù)貴公司的應(yīng)對措施，以及用于緩解舞弊風(fēng)險的相關(guān)內(nèi)部控制。關(guān)于持續(xù)經(jīng)營的參考措詞：在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)以下可能導(dǎo)致對貴公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況：【描述具體內(nèi)容】請貴董事會（或：監(jiān)事會、審計委員會）針對上述事項回復(fù)并評價貴公司的應(yīng)對措施。內(nèi)部控制缺陷（一）審計提示項目組應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》的規(guī)定，確定哪些識別出的內(nèi)部控制缺陷需要向集團治理層和集團管理層通報。1.除非在具體情況下不適合直接向管理層通報的內(nèi)部控制缺陷外，已向或擬向治理層通報的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)當(dāng)采取書面方式通報。值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認為足夠重要從而值得治理層關(guān)注的內(nèi)部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合。2、通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的詳細程度，需要注冊會計師根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。在確定通報的詳細程度時，注冊會計師可以考慮下列主要因素：(1)被審計單位的性質(zhì)。例如，對于公眾利益實體，通報的要求可能不同于非公眾利益實體；(2)被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度。例如，對于復(fù)雜實體，通報的要求可能不同于經(jīng)營簡單業(yè)務(wù)的實體；(3)注冊會計師識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)；(4)被審計單位治理層的構(gòu)成。例如，如果治理層包括缺乏被審計單位所在行業(yè)或影響領(lǐng)域的經(jīng)驗的成員，通報可能需要更加詳細；(5)法律法規(guī)對通報特定類型的內(nèi)部控制缺陷的規(guī)定。3、管理層和治理層可能已經(jīng)注意到注冊會計師在審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，并且可能由于成本或其他方面的考慮而選擇不糾正這些缺陷。無論管理層和治理層在確定是否糾正這些缺陷時如何考慮相關(guān)的成本或其他因素，注冊會計師仍應(yīng)當(dāng)以書面形式向治理層通報這些值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。4、如果注冊會計師在以前審計中向治理層和管理層通報過值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，而管理層未采取措施予以糾正，則注冊會計師可以采取重復(fù)以前通報中的描述或者簡單提及以前通報的方式，將該未予糾正的內(nèi)部控制缺陷包括在本期的書面溝通文件中繼續(xù)進行通報。注冊會計師可以詢問管理層或治理層(如適用)為何該缺陷尚未得到糾正。如果缺乏合理的解釋，對內(nèi)部控制缺陷不予糾正這種情況本身就可能代表一個值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。5、在解釋值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的潛在影響時，注冊會計師不需要將這些后果量化。注冊會計師可以出于報告目的將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷分類匯總，還可以在書面溝通文件中包括針對該缺陷提出的糾正措施、管理層已采取或擬采取的應(yīng)對措施，并說明注冊會計師是否證實管理層是否已采取應(yīng)對措施。6、如果法律法規(guī)要求注冊會計師向相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)提交本部分通報內(nèi)容，則應(yīng)在書面溝通文件中注明這些監(jiān)管機構(gòu)。（二）審計準則規(guī)定《1152號準則-向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》第七條規(guī)定：“注冊會計師的目標是，向治理層和管理層恰當(dāng)通報注冊會計師在審計過程中識別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。”第十條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷?！钡谑粭l規(guī)定：“注冊會計師還應(yīng)當(dāng)及時向相應(yīng)級別的管理層通報下列內(nèi)部控制缺陷：（一）已向或擬向治理層通報的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，除非在具體情況下不適合直接向管理層通報；（二）在審計過程中識別出的、其他方尚未向管理層通報而注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為足夠重要從而值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷。本條第一款第（一）項所述事項應(yīng)當(dāng)采取書面方式通報?！钡谑l規(guī)定：“值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的書面溝通文件應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：（一）對缺陷的描述以及對其潛在影響的解釋；（二）使治理層和管理層能夠了解溝通背景的充分的信息。在向治理層和管理層提供信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別說明下列事項：（一）注冊會計師執(zhí)行審計工作的目的是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；（二）審計工作包括考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，其目的是設(shè)計適合具體情況的審計程序，并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（如果結(jié)合財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，應(yīng)當(dāng)刪除“并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的措辭）；（三）報告的事項僅限于注冊會計師在審計過程中識別出的、認為足夠重要從而值得向治理層報告的缺陷。”（三）參考措詞我們接受委托對貴公司20l×年12月31日的財務(wù)報表進行審計，我們的目標是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。在按照審計準則執(zhí)行審計工作的過程中，我們運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑。我們執(zhí)行審計工作的目的是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，審計工作包括考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，其目的是設(shè)計適合具體情況的審計程序，并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見（如果結(jié)合財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，則應(yīng)當(dāng)刪除本句話）。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》第十條的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以書面形式及時向治理層通報審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。我們所報告的事項僅限于我們在審計過程中識別出的、認為足夠重要從而值得向治理層報告的缺陷。如果我們對內(nèi)部控制實施更廣泛的程序，可能識別出更多的需要通報的缺陷，或認為已通報的某些缺陷實際上不需要通報。通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷是為治理層提供的，不適用于任何其他目的。以下是在審計過程中識別出的、我們根據(jù)職業(yè)判斷認為需要向治理層通報的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷：【請描述內(nèi)部控制的缺陷并解釋其潛在影響，以及使冶理層和管理層能夠了解溝通背景的充分的信息?！繉徲嬤^程階段會計實務(wù)重大方面的質(zhì)量 審計提示：1、重要會計政策溝通函描述的內(nèi)容一般包括：(1)在考慮是否有必要對提供信息的成本與可能給財務(wù)報表使用者帶來的效益之間進行平衡后，會計政策對于被審計單位具體情況的適當(dāng)性。如果存在可接受的備選會計政策，溝通可能包括確定受重要會計政策選擇影響的財務(wù)報表項目，以及與被審計單位相類似的單位所采用會計政策的信息。(2)重要會計政策的初始選擇或變更，包括對新會計準則的應(yīng)用。溝通可能包括：會計政策變更的時間安排和方法對被審計單位當(dāng)前和未來盈余的影響；與預(yù)期發(fā)布新會計準則相關(guān)的會計政策變更的時間安排。(3)有爭議的或新興領(lǐng)域的(或在行業(yè)內(nèi)具有獨特性，尤其是缺乏權(quán)威的指南或共識時)重要會計政策的影響。(4)與記錄交易的期間相關(guān)的交易時間安排的影響。(5)在適當(dāng)?shù)那闆r下，應(yīng)當(dāng)向治理層解釋為何某項在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下可以接受的重大會計實務(wù)，并不一定最適合被審計單位的具體情況。2、重要會計估計對于涉及重要估計的項目，《中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計（包括公允價值會計估計）和相關(guān)披露》及其應(yīng)用指南討論的問題包括：1．管理層如何識別可能需要在財務(wù)報表中確認或披露會計估計的交易、事項及情況；2．可能需要作出新的會計估計或修正現(xiàn)有會計估計的情形變化；3．管理層關(guān)于在財務(wù)報表中確認或不確認會計估計的決策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；4．前期作出會計估計的方法在本期是否有或應(yīng)該有變化，如果是，變化的原因及前期會計估計的結(jié)果；5．管理層作出會計估計的過程（例如，在管理層使用模型的情況下），包括選擇的會計估計計量基礎(chǔ)是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)；6．管理層作出會計估計時使用的重大假設(shè)是否合理；7．如果與管理層使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的適當(dāng)運用相關(guān)，管理層執(zhí)行特定行動的意圖及能力；8．重大錯報風(fēng)險；9．可能表明存在管理層偏向的跡象；10．管理層如何考慮替代假設(shè)或結(jié)果以及未選擇的原因，或管理層如何處理作出會計估計過程中的估計不確定性；11．財務(wù)報表中對估計不確定性進行披露的充分性。3、財務(wù)報表披露可能包括：（1）在形成特別敏感的財務(wù)報表披露（如與收入確認、薪酬、持續(xù)經(jīng)營、期后事項和或有事項有關(guān)的披露）時涉及的問題和作出的相關(guān)判斷；（2）財務(wù)報表披露的總體中立性、一貫性和明晰性。4、相關(guān)事項可能包括：（1）財務(wù)報表中披露的特別風(fēng)險、風(fēng)險敞口和不確定性（如未決訴訟）對財務(wù)報表的潛在影響；（2）財務(wù)報表受到超出被審計單位正常經(jīng)營過程或者在其他方面顯得異常的重大交易影響的程度。溝通該事項可能強調(diào)：（1）該期間確認的不經(jīng)常發(fā)生的金額；（2）這些交易在財務(wù)報表中單獨披露的程度；（3）此類交易看起來是否用于實現(xiàn)特定的會計或稅務(wù)處理，或特定的法律或監(jiān)管目標；（4）此類交易的形式看起來是否過于復(fù)雜，或針對交易的結(jié)構(gòu)已進行了廣泛的咨詢；（5）管理層是否更強調(diào)需要采取特定會計處理，而非交易背后的經(jīng)濟實質(zhì)。（4）影響資產(chǎn)和負債賬面價值的因素，包括被審計單位確定有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)使用年限的依據(jù)。這方面的溝通可以解釋如何選擇影響賬面價值的因素，以及備選的其他選項如何對財務(wù)報表產(chǎn)生影響；（5）對錯報的選擇性更正，例如，如果更正某一錯報將增加盈利，則對該錯報予以更正，反之如果更正某一錯報將減少盈利，則對該錯報不予更正。審計工作中遇到的重大困難 審計提示：審計工作中遇到的重大困難可能包括：（1)管理層在提供實施審計程序所需信息方面，管理層出現(xiàn)嚴重拖延或不愿意提供，或者被審計單位的人員不予配合；（2）不合理地要求縮短完成審計工作的時間；（3）為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預(yù)期；（4）無法獲取預(yù)期的信息；（5）管理層對注冊會計師施加的限制；（6）管理層不愿意按照要求對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力進行評估，或不愿意延長評估期間。審計準則規(guī)定：《1502號準則—在審計報告中發(fā)表無保留意見》第十二條規(guī)定：“在承接審計業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導(dǎo)致對財務(wù)報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制?！钡谑龡l規(guī)定“如果管理層拒絕消除本準則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)?！薄?312號準則—函證》第十六條規(guī)定：“如果認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，與治理層進行溝通。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響?！眳⒖即朐~：與審計受限相關(guān)的參考措詞：（1）函證程序受到限制在審計過程中，貴公司管理層不允許我們對貴公司的以下客戶/供應(yīng)商等寄發(fā)詢證函：【請描述具體內(nèi)容?！浚?）集團審計受到限制我們對集團的審計受到貴公司的以下限制：【請描述具體內(nèi)容?！浚?）其他限制【請描述具體內(nèi)容?！繉τ谏鲜鰧徲嫹秶拗?，我們認為我們無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。鑒于上述審計范圍限制的影響，我們將對財務(wù)報表出具保留意見/無法表示意見的審計報告/我們擬解除業(yè)務(wù)約定。在解除業(yè)務(wù)約定前，我們將與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。這些事項列示于本函的第X部分。已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項 審計提示： 已與管理層討論或需要書面溝通的重大事項可能包括：針對特別風(fēng)險以及重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域所計劃實施的應(yīng)對程序的執(zhí)行情況及結(jié)論針對財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷所計劃實施的應(yīng)對程序的執(zhí)行情況及結(jié)論重要性水平的重新評估當(dāng)年發(fā)生的重大事項或交易影響貴公司的業(yè)務(wù)環(huán)境，以及可能影響重大錯報風(fēng)險的經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略對管理層就會計和審計問題向其他專業(yè)人士進行咨詢的關(guān)注首次接受委托或連續(xù)接受委托時，就會計實務(wù)、審計準則運用、審計或其他服務(wù)費用與貴公司管理層進行的討論或書面溝通與管理層存在意見分歧的重大事項與集團組成部分（子公司、分公司等）審計有關(guān)的事項舞弊持續(xù)經(jīng)營以前期間的未更正錯報期后事項其他與管理層溝通、需要重點關(guān)注的事項審計準則規(guī)定：《1401號準則—對集團財務(wù)報表審計的特殊考慮》第六十二條規(guī)定：“除《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》和其他審計準則要求溝通的事項外，集團項目組還應(yīng)當(dāng)與集團治理層溝通下列事項：（一）對組成部分財務(wù)信息擬執(zhí)行工作的類型的概述；（二）在組成部分注冊會計師對重要組成部分財務(wù)信息擬執(zhí)行的工作中，集團項目組計劃參與其工作的性質(zhì)的概述；（三）對組成部分注冊會計師的工作作出的評價，引起集團項目組對其工作質(zhì)量產(chǎn)生疑慮的情形；（四）集團審計受到的限制，如集團項目組接觸某些信息受到的限制；（五）涉及集團管理層、組成部分管理層、在集團層面控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其他人員（在舞弊行為導(dǎo)致集團財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑?！标P(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易 審計提示：1、如果適用的財務(wù)報告框架對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層（如適用）獲取下列書面聲明：（1）已經(jīng)向注冊會計師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；（2）已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告框架的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗团丁?、除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項。如：（1）管理層有意或無意未向注冊會計師披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易；（2）識別出的未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易；（3）注冊會計師與管理層在按照適當(dāng)?shù)呢攧?wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定披露重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在分歧；（4）違反適用的法律法規(guī)有關(guān)禁止或限制特定類型關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定；（5）在識別被審計單位最終控制方時遇到的困難。審計準則規(guī)定：《1323號準則—關(guān)聯(lián)方》第二十八條規(guī)定：“除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項?！眳⒖即朐~：在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)貴公司存在以下需要提請治理層關(guān)注的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項：（1）我們發(fā)現(xiàn)以下貴公司管理層未向我們披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易：【請描述具體內(nèi)容。】（2）我們發(fā)現(xiàn)以下未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)和批準的、可能產(chǎn)生舞弊嫌疑的重大關(guān)聯(lián)方交易：【請描述具體內(nèi)容。】（3）我們與貴公司管理層在披露下列重大關(guān)聯(lián)方交易方面存在不同意見：【請描述具體內(nèi)容?！浚?）以下關(guān)聯(lián)方交易違反了相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定：【請描述具體內(nèi)容?！浚?）由于XX原因，我們難以確定貴公司的最終控制方。重大違反法律法規(guī)的事項 審計提示：如果根據(jù)判斷認為需要溝通的違反法律法規(guī)行為是故意和重大的，應(yīng)盡快向治理層通報。審計準則規(guī)定：《1142號—財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》第十四條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層（如適用）詢問被審計單位是否遵守了這些法律法規(guī)，以有助于識別可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為。第十九條規(guī)定：如果懷疑被審計單位存在違反法律法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與管理層和治理層（如適用）進行討論。如果管理層或治理層不能提供充分的信息，證明被審計單位遵守了法律法規(guī)，并且注冊會計師根據(jù)判斷認為懷疑存在的違反法律法規(guī)行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢法律意見。 第二十二條規(guī)定：“除非治理層全部成員參與管理被審計單位，因而知悉注冊會計師已溝通的、涉及識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計過程中注意到的有關(guān)違反法律法規(guī)的事項，但不必溝通明顯不重要的事項。 ”第二十三條規(guī)定：如果根據(jù)判斷認為本準則第二十二條提及的需要溝通的違反法律法規(guī)行為是故意和重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此盡快向治理層通報。 第二十四條規(guī)定：如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會等更高層級的機構(gòu)通報。如果不存在更高層級的機構(gòu)，或者注冊會計師認為被審計單位可能不會對通報作出反應(yīng)，或者注冊會計師不能確定向誰報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢法律意見。參考措詞：在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)貴公司存在以下重大違反法律法規(guī)行為：【請描述具體內(nèi)容?！砍醪酱_定的關(guān)鍵審計事項可能導(dǎo)致非保留意見的事項其他重大事項 審計提示： 與財務(wù)報告過程有關(guān)的其他重大事項 舉例如下：（1）由于未預(yù)期事項的存在、條件的變化或通過實施審計程序獲取的審計證據(jù)等原因，注冊會計師可能需要基于修正后的風(fēng)險評估結(jié)果，對總體審計策略、具體審計計劃以及原來計劃的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍作出修改。注冊會計師可以就此類事項與治理層進行溝通；（2）根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，注冊會計師可能和項目質(zhì)量控制復(fù)核人員討論過其他事項，項目質(zhì)量控制復(fù)核人員也可能考慮過其他事項。對于這些事項，注冊會計師可以考慮與治理層進行溝通。（3）審計中出現(xiàn)的、與治理層履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責(zé)直接相關(guān)的其他重大事項等。注：不要局限于上述舉例，除本指引列明以外的，在審計過程中需要重點關(guān)注的其他事項均應(yīng)考慮是否需要與治理層溝通完成階段未更正錯報審計提示：1、對于大量單項不重大的未更正錯報，注冊會計師可以就未更正錯報的筆數(shù)和總金額的影響與治理層溝通，而不是逐筆溝通單項未更正錯報的細節(jié)。2、對于與以前期間相關(guān)的未更正錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該錯報對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體的影響與治理層溝通。審計準則規(guī)定：《1251號準則—評價審計過程中識別出的錯報》第十三條規(guī)定：“除非法律法規(guī)禁止，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通未更正錯報，以及這些錯報單獨或匯總起來可能對審計意見產(chǎn)生的影響。注冊會計師在溝通時應(yīng)當(dāng)逐項指明重大的未更正錯報。注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被審計單位更正未更正錯報?！钡谑臈l規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通與以前期間相關(guān)的未更正錯報對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露以及財務(wù)報表整體的影響?！钡谑鍡l的規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明，說明其是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表整體的影響不重大。這些錯報項目的概要應(yīng)當(dāng)包含在書面聲明中或附在其后。”《1502號準則—在審計報告中發(fā)表無保留意見》第十五條如果根據(jù)本準則第十四條第（二）項的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。參考措詞：我們發(fā)現(xiàn)，貴公司的財務(wù)報表存在如下未更正的重大錯報： 【請逐項描述重大的未更正錯報的原因及其影響。】我們已于201X年X月X日就上述錯報與貴公司管理層溝通并提請更正，但至今尚未得到更正。如果上述錯報得不到更正，根據(jù)其錯報性質(zhì)和金額以及對財務(wù)報表整體的影響程度，我們對貴公司的財務(wù)報表將不能出具標準無保留意見的審計報告?，F(xiàn)再次提請貴公司予以更正。除以上所述外，我們還發(fā)現(xiàn)貴公司的財務(wù)報表存在未更正的X筆小額錯報，其對201X年度凈利潤的累計影響額為增加/減少人民幣XX元?，F(xiàn)提請貴公司注意。以前期間財務(wù)報表存在的重大錯報審計準則規(guī)定：《1331號準則—首次審計業(yè)務(wù)涉及的期初余額》第九條規(guī)定：“如果獲取的審計證據(jù)表明期初余額存在可能對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適合具體情況的追加的審計程序，以確定對本期財務(wù)報表的影響。如果認為本期財務(wù)報表中存在這類錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》的規(guī)定，就這類錯報與適當(dāng)層級的管理層和治理層進行溝通?！薄?511號準則—比較信息：對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表》第二十一條規(guī)定：“如果認為存在影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而前任注冊會計師以前出具了無保留意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與適當(dāng)層級的管理層溝通，并要求告知前任注冊會計師。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。如果上期財務(wù)報表已經(jīng)更正，且前任注冊會計師同意對更正后的上期財務(wù)報表出具新的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)僅對本期財務(wù)報表出具審計報告?！眳⒖即朐~：在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)以前期間財務(wù)報表存在如下重大錯報：【請描述具體內(nèi)容。】貴公司以前期間財務(wù)報表由XX會計師事務(wù)所審計，并出具了無保留意見的審計報告。根據(jù)審計準則的規(guī)定，貴公司應(yīng)將上述重大錯報告知該會計師事務(wù)所。關(guān)鍵審計事項審計提示：與治理層溝通關(guān)鍵審計事項具體內(nèi)容、判斷為關(guān)鍵審計事項的原因、我們采取的審計應(yīng)對措施及結(jié)論。如果確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，應(yīng)說明原因。審計準則規(guī)定：《1504號準則—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第十七條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項與治理層溝通：（1）注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項；（2）根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體事實和情況，注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項（如適用）?！庇绊憣徲媹蟾嫘问胶蛢?nèi)容的情形 審計提示：需要與治理層溝通 影響審計報告形式和內(nèi)容的情形 包括不限于：1、在審計報告中發(fā)表非無保留意見 2、在審計報告中披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性3、在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段 4、注冊會計師對其他信息的責(zé)任以及發(fā)現(xiàn)的其他信息重大錯報 審計準則規(guī)定：《1502號準則—在審計報告中發(fā)表無保留意見》第二十條規(guī)定：“如果財務(wù)報表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（一）與治理層討論未披露信息的情況；（二）在形成審計意見的基礎(chǔ)部分描述未披露信息的性質(zhì)；（三）如果可行并且已針對未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在形成審計意見的基礎(chǔ)部分包含對未披露信息的披露，除非法律法規(guī)禁止。第三十一條規(guī)定：“當(dāng)擬在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭?！薄?324號準則—持續(xù)經(jīng)營》第二十四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：（一）這些事項或情況是否構(gòu)成重大不確定性；（二）管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；（三）財務(wù)報表中的相關(guān)披露是否充分；（四）對審計報告的影響（如適用）?！薄?503號準則—在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》第十三條規(guī)定：“如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通?！薄?521號準則—注冊會計師對其他信息的責(zé)任》第十八規(guī)定：“如果注冊會計師認為其他信息存在重大錯報，應(yīng)當(dāng)要求管理層更正其他信息：（1）如果管理層同意作出更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定更正已經(jīng)完成；（2）如果管理層拒絕作出更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項與治理層進行溝通，并要求作出更正?！钡谑乓?guī)定：“如果注冊會計師認為審計報告日前獲取的其他信息存在重大錯報，且在與治理層溝通后其他信息仍未得到更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取恰當(dāng)措施，包括：（1）考慮對審計報告的影響，并就注冊會計師計劃如何在審計報告中處理重大錯報與治理層進行溝通；（2）在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下，解除業(yè)務(wù)約定?！钡?/p>