21企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)

/企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃概述

本次租賃準(zhǔn)則是對(duì)2001年1月1日實(shí)施的原《租賃》準(zhǔn)則的修訂，此次修訂的內(nèi)容并不多，修訂之后新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異為：

1.新準(zhǔn)則明確了租賃開(kāi)始日的定義，認(rèn)為租賃開(kāi)始日是"租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者"，改變了老準(zhǔn)則指南中規(guī)定的"租賃合同規(guī)定的起租日"；同時(shí)新準(zhǔn)則還提出了"租賃期開(kāi)始日"，是指"承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開(kāi)始日"。

2.新準(zhǔn)則將所有的賬面價(jià)值基礎(chǔ)變更為公允價(jià)值基礎(chǔ)。

3.對(duì)于融資租賃確實(shí)認(rèn)條件做了變動(dòng)，對(duì)第三條變更為"即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大局部"，對(duì)第四條中的以租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，變更為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)；

4.新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃工程的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，即予以資本化。在舊準(zhǔn)則中，將該局部費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

5.新準(zhǔn)則規(guī)定承租人與出租人只能采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用和當(dāng)期的融資收入，刪除了舊準(zhǔn)則中的直線法和年數(shù)總和法。

6.新準(zhǔn)則規(guī)定，出租人的"應(yīng)收融資租賃款"在原有租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)再加上"初始直接費(fèi)用"，改變了舊準(zhǔn)則將初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定。

系統(tǒng)講解

第一局部總則

1.定義

準(zhǔn)則第2條規(guī)定：租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。

2.使用范圍

以下各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（1）出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)--投資性房地產(chǎn)》。

（2）電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等工程的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》。

（3）出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

第二局部租賃的分類(lèi)

一、分類(lèi)時(shí)點(diǎn)

本準(zhǔn)則第4條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

租賃開(kāi)始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃開(kāi)始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及劃分租賃類(lèi)型的基準(zhǔn)日。

二、分類(lèi)原則

本準(zhǔn)則對(duì)租賃的分類(lèi)，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該項(xiàng)租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營(yíng)租賃。

三、租賃期確實(shí)定

準(zhǔn)則第7條規(guī)定，租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷(xiāo)的租賃期間。

租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長(zhǎng)短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。按照舊準(zhǔn)則指南中說(shuō)明，這里的"遠(yuǎn)低于"，通常是指低于70％（含70％）。

判斷所訂立的購(gòu)價(jià)是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)從購(gòu)價(jià)本身所表達(dá)的含義來(lái)理解。優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)所指的購(gòu)價(jià)，只是象征性的，其實(shí)是一種名義購(gòu)置價(jià)。按照舊準(zhǔn)則指南中的說(shuō)明，在實(shí)務(wù)中，一般可按照低于5％（含5％）來(lái)掌握。

【例1】假設(shè)2007年9月1日，北方機(jī)械制造股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱"北方公司"）與中華租賃公司（以下簡(jiǎn)稱"中華公司"）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：

（1）起租日：2008年1月1日；

（2）租賃期：2008年1月1日～2010年12月31日，共3年；

（3）租金支付：于每年年末支付100000元；

（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2011年1月1日～2012年12月31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。

根據(jù)上述資料，分析如下：

（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；

（2）續(xù)租租金20000/正常租金80000＝25％＜70%，幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)續(xù)租。

因此，本例中的租賃期應(yīng)為＝5年（3年＋2年），即2008年1月1日～2012年12月31日。

【例2】續(xù)例1，另假設(shè)承租人可在2011年6月30日按300元購(gòu)置該項(xiàng)租賃資產(chǎn)，估計(jì)購(gòu)置選擇權(quán)行使之日該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為60000元。

根據(jù)上述資料，分析如下：

購(gòu)置價(jià)格300/購(gòu)置時(shí)的公允價(jià)值60000＝0.5％＜5％，幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)購(gòu)置該項(xiàng)租賃資產(chǎn)。

因此，本例中租賃期為3.5年，即2008年1月1日～2011年6月30日。

本條中的"不可撤銷(xiāo)租賃"是相對(duì)"可撤銷(xiāo)租賃"而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷(xiāo)租賃合同的，除非在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷(xiāo)：

①經(jīng)出租人同意。②承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類(lèi)資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。③承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)。④發(fā)生了某些很少會(huì)出現(xiàn)的意外事項(xiàng)。

只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷(xiāo)。

四、具體標(biāo)準(zhǔn)

本準(zhǔn)則第6條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

第一，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購(gòu)置租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大局部。第四，就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約本錢(qián)），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

如果租賃合同沒(méi)有規(guī)定優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：

（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；

（2）租賃期屆滿時(shí)，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

（3）租賃期屆滿時(shí)，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。

如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)包括：

（1）自租賃開(kāi)始日起至優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)行使之日止即整個(gè)租賃期內(nèi)每期的租金；

（2）行使優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng)。

最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

第三局部融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理

本準(zhǔn)則第11～17條就融資租賃對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。承租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理；

2.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅?/p>

3.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提；

4.履約本錢(qián)的會(huì)計(jì)處理；

5.或有租金的會(huì)計(jì)處理；

6.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理；

一、租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

本準(zhǔn)則第11條和第12條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開(kāi)始日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。在租賃開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃工程的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果能夠取得出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率是站在出租人角度定義的，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

【例3】假設(shè)2007年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

1.租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。

2.起租日：2008年1月1日。

3.租賃期：2008年1月1日～2010年12月31日，共36個(gè)月。

4.租金支付：自租賃開(kāi)始日每隔6個(gè)月于月末支付租金150000元。

5.該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約10000元。（履約本錢(qián)）

6.機(jī)器在2008年1月1日的公允價(jià)值為700000元。

7.租賃合同規(guī)定的利率為7％（6個(gè)月利率）。

8.該機(jī)器的估計(jì)使用壽命為5年，期滿無(wú)殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。

9.租賃期屆滿時(shí)，北方公司享有優(yōu)惠購(gòu)置該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)置價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80000元。

10.2009年和2010年兩年，北方公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷(xiāo)售收入的5％向中華公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。（或有租金）

此外，假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)不需安裝。

北方公司2007年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000元。

會(huì)計(jì)處理--承租人（北方公司）：

第一步，判斷租賃類(lèi)型

本例存在優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)置價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元（100/80000＝0.125%＜5％），所以在2008年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合融資租賃的第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

最低租賃付款額＝各期租金之和＋行使優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)支付的金額

＝150000×6＋100＝900000＋100＝900100（元）

計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值的過(guò)程如下：

每期租金150000元的年金現(xiàn)值＝150000×PA（6，7％）

優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×PV（6，7％）

查表得知PA（6，7％）＝4.767

PV（6，7％）＝0.666

現(xiàn)值合計(jì)＝150000×4.767＋100×0.666

＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000元

根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為資產(chǎn)公允價(jià)值700000元。

第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額－租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝900100－700000＝200100（元）

第四步，租賃資產(chǎn)最終的入賬價(jià)值＝資產(chǎn)公允價(jià)值700000＋初始直接費(fèi)用20000＝720000（元）

第五步，會(huì)計(jì)分錄

2008年1月1日

借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)700000

未確認(rèn)融資費(fèi)用200100

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款900100

借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)20000

貸：銀行存款20000

二、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>

在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法加以計(jì)算。根據(jù)租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。

承租人對(duì)每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記"長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"科目，如果支付的租金中包含有履約本錢(qián)，還應(yīng)同時(shí)借記"制造費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"等科目。同時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記"財(cái)務(wù)費(fèi)用"科目，貸記"未確認(rèn)融資費(fèi)用"科目。

【例4】資料同例3，以以下示未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚怼?/p>

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為公允價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>

計(jì)算過(guò)程如下：

根據(jù)以下公式：

租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現(xiàn)值＝租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值

因?yàn)榉?期支付租金，所以可以得出：

150000×PA（6，r）＋100×PV（6，r）＝700000（元）

可在屢次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>

當(dāng)r＝7％時(shí)

150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000（元）

當(dāng)r＝8％時(shí)

150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513（元）＜700000（元）

因此，7％＜r＜8％。用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率

715116.67％

700000r

6935138%

計(jì)算得出：r＝7.70%

即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70％。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用（參見(jiàn)表1）

表1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）

2008年1月1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額①②③＝期初⑤×7.7%④＝②－③期末⑤＝⑤－④（1）2008.1.1700000（2）2008.6.301500005390096100603900（3）2008.12.3115000046500.3103499.7500400.3（4）2009.6.3015000038530.82111469.18388931.12（5）200912.3115000029947.7120052.3268878.82（6）2010.6.3015000020703.67129296.33139582.49（7）2010.12.3115000010517.51*139482.49*100（8）2011.1.11001000合計(jì)900100200100700000做尾數(shù)調(diào)整：10517.51＝150000－139482.49

139482.49＝139582.49－100

第三步，會(huì)計(jì)分錄

2008年6月30日，支付第一期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用53900

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用53900

2008年12月31日，支付第二期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用46500.3

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用46500.3

2009年6月30日，支付第三期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用38530.82

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38530.82

2009年12月31日，支付第四期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用29947.70

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用29947.70

2010年6月30日，支付第五期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20703.67

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用20703.67

2010年12月31日，支付第六期租金

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款150000

貸：銀行存款150000

同時(shí)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10517.51

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10517.51

三、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

（1）折舊政策

本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，承租人應(yīng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。

如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬總價(jià)值。

（2）折舊期間

如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的使用壽命作為折舊期間；如果無(wú)法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。

【例5】資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。

融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算如下（參見(jiàn)表2）。

表2融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法）

2008年1月1日單位：元日期固定資產(chǎn)原值估計(jì)殘值折舊率

*當(dāng)年折舊費(fèi)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值（1）2008.1.17200000720000（2）2008.12.3120%144000144000576000（3）2009.12.3120%144000288000432000（4）2010.12.3120%144000432000288000（5）2011.12.3120%144000576000144000（6）2012.12.3120%1440007200000合計(jì)7200000100%本例租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計(jì)提折舊。

會(huì)計(jì)分錄為：

2008年12月31日，計(jì)提本年折舊

借：生產(chǎn)本錢(qián)144000

貸：累計(jì)折舊144000

2009～2012年各年分錄同上。

四、履約本錢(qián)的會(huì)計(jì)處理

履約本錢(qián)是指租賃期內(nèi)承租人為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和效勞費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

【例6】續(xù)例3，假設(shè)2008年12月31日，北方公司支付該機(jī)器發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)共計(jì)10000元，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用10000

貸：銀行存款10000

2009～2010年的會(huì)計(jì)分錄同上。

五、或有租金的會(huì)計(jì)處理

或有租金，是指承租人支付的，金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷(xiāo)售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。

或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

其賬務(wù)處理為：借記"財(cái)務(wù)費(fèi)用"、"銷(xiāo)售費(fèi)用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。

【例7】續(xù)例3，假設(shè)2009年、2010年北方公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶銷(xiāo)售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，應(yīng)將其中5％作為租金支付，這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。

相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

2009年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用5000

貸：其他應(yīng)付款--中華公司5000

2010年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用7500

貸：其他應(yīng)付款--中華公司7500

六、租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）返還租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，借記"長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"、"累計(jì)折舊"科目，貸記"固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)"科目。

（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

如果租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記"營(yíng)業(yè)外支出"科目，貸記"銀行存款"等科目。

（3）留購(gòu)租賃資產(chǎn)

在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)置價(jià)款時(shí)，借記"長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款"科目，貸記"銀行存款"等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從"融資租入固定資產(chǎn)"明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。

【例8】續(xù)例3，假設(shè)2011年1月1日，北方公司向中華公司支付購(gòu)置價(jià)款100元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款100

貸：銀行存款100

同時(shí)，將融資租入的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自由固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)720000

貸：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)720000

第四局部融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理

一、租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用和承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用相類(lèi)似，通常也有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等，作為出租人債權(quán)的一局部。

在租賃開(kāi)始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記"應(yīng)收融資租賃款"科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記"未擔(dān)保余值"科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記"融資租賃資產(chǎn)"科目，按上述科目計(jì)算后的差額，貸記"未實(shí)現(xiàn)融資收益"科目。

【例9】資料同例3，以下說(shuō)明出租人（中華公司）的會(huì)計(jì)處理。

第一步，判斷租賃類(lèi)型

本例存在優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)置價(jià)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80000元（100/80000＝0.125％＜5％，因此在2008年1月1日就可合理確定北方公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)。

第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率

根據(jù)本準(zhǔn)則第13條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在本例中

最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購(gòu)置價(jià)格

＝150000×6＋100＝900100（元）

因此有：

150000×PA（6，R）＋100×PV（6，R）＝700000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值）

根據(jù)這一等式，可在屢次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

當(dāng)R＝7％時(shí)

150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000元

當(dāng)R＝8％時(shí)

150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513（元）＜700000元

因此，7％＜R＜8％。用插值法計(jì)算（過(guò)程同上）

R＝7.70%

即，租賃內(nèi)含利率為7.70％。

第三步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用與未擔(dān)保余值之和及其現(xiàn)值，并確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。

本例中由于不存在出租人初始直接費(fèi)用，擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值，因此

最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150000×6＋100＝900100（元）

最低租賃收款額現(xiàn)值＝租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＝700000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）

＝900100－700000＝200100（元）

第四步，會(huì)計(jì)分錄

2008年1月1日

借：應(yīng)收融資租賃款900100

貸：融資租賃資產(chǎn)700000

遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益200100

二、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配

未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。

出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金金額，借記"銀行存款"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目，同時(shí)，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記"遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益"科目，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入"科目。

【例10】續(xù)例3，以下說(shuō)明出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的處理。

會(huì)計(jì)處理：

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益（參見(jiàn)表3）

表3未確認(rèn)融資收益分配表（實(shí)際利率法）

2008年1月1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③＝期初⑤×7.7%④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④（1）2008.1.1700000（2）2008.6.301500005390096100603900（3）2008.12.3115000046500.3103499.7500400.3（4）2009.6.3015000038530.82111469.18388931.12（5）2009.12.3115000029947.7120052.3268878.82（6）2010.6.3015000020703.67129296.33139582.49（7）2010.12.3115000010517.51*139482.49*100合計(jì)900000200100做尾數(shù)調(diào)整：10517.51＝150000－139482.49

139482.49＝139582.49－100

第二步，會(huì)計(jì)分錄

2008年6月30日收到第一期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益53900

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入53900

2008年12月31日收到第二期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益46500.3

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入46500.3

2009年6月30日收到第三期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益38530.82

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入38530.82

2009年12月31日收到第四期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益29947.70

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入29947.70

2010年6月30日收到第五期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益20703.67

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入20703.67

2010年12月31日收到第六期租金時(shí)

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收融資租賃款150000

同時(shí)

借：遞延收益--未實(shí)現(xiàn)融資收益10517.51

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入10517.51

三、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。

在未擔(dān)保余值增加時(shí)，不作任何調(diào)整。

如有證據(jù)說(shuō)明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。其中，租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。

如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。

四、或有租金的會(huì)計(jì)處理

或有租金應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

其賬務(wù)處理為：借記"應(yīng)收賬款"、"銀行存款"等科目，貸記"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入"等科目。

【例11】續(xù)例3，假設(shè)2009年和2010年，北方公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶年銷(xiāo)售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向北方公司收取的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5000元和7500元。

會(huì)計(jì)分錄為：

2009年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）5000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入5000

2010年

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）7500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--融資收入7500

五、租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）租賃期屆滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有可能出現(xiàn)四種情況：

①存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。

②存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款'"、"未擔(dān)保余值"等科目。

③存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值

出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記"融資租賃資產(chǎn)"科目，貸記"未擔(dān)保余值"科目。

④擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在

此時(shí)，出租人無(wú)需作賬務(wù)處理，只需相應(yīng)的備查登記。

（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

②如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時(shí)，借記"其他應(yīng)收?quot;科目，貸記"營(yíng)業(yè)外收入"科目。同時(shí)，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。

（3）留購(gòu)租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)置選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購(gòu)置資產(chǎn)的價(jià)款，借記"銀行存款"等科目，貸記"應(yīng)收融資租賃款"科目。

第五局部經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理

一、租金的會(huì)計(jì)處理

經(jīng)營(yíng)租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。

二、初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記"管理費(fèi)用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。

三、或有租金的會(huì)計(jì)處理

在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記"銷(xiāo)售費(fèi)用"、"管理費(fèi)用"等科目，貸記"銀行存款"等科目。

第六局部經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理

一、經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中的處理

出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)工程內(nèi)。

二、租金的會(huì)計(jì)處理

經(jīng)營(yíng)租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；如果其他方法更系統(tǒng)合理的，也可以