如何編制審計(jì)工作底稿

如何編制審計(jì)工作底稿審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)人員獲取的能夠?yàn)閷徲?jì)結(jié)論提供合理基礎(chǔ)的全部事實(shí)，包括審計(jì)人員調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況和對(duì)確定的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審查所獲取的證據(jù)。審計(jì)工作底稿是審計(jì)記錄的一種形式，主要記錄審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行審計(jì)措施的活動(dòng)，包括對(duì)查證過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的記錄。它們是實(shí)施審計(jì)過(guò)程中的核心工作，也是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員作出正確審計(jì)結(jié)論、發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。一、獲取審計(jì)證據(jù)和編制審計(jì)工作底稿的規(guī)范要求《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》）分別對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)和編制審計(jì)工作底稿的規(guī)范提出了明確的要求。（一）審計(jì)證據(jù)的規(guī)范性要求。1、合法性規(guī)定。《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第八十三條規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，獲取審計(jì)證據(jù)。在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)盡可能獲取最有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)，是依法行政的客觀(guān)要求，也是審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)過(guò)程中必須遵循的基本原則。2、適當(dāng)性和充分性規(guī)定。《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第八十四條明確規(guī)定，審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，它包括相關(guān)性和可靠性，其中，相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)及其具體審計(jì)目標(biāo)之間具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系；可靠性是指審計(jì)證據(jù)真實(shí)、可信。充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，即審計(jì)人員在評(píng)估存在重要問(wèn)題的可能性和審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。（二）審計(jì)工作底稿的規(guī)范性要求。1、必要性規(guī)定?！秶?guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第一百零五條規(guī)定，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)實(shí)施方案確定的每一審計(jì)事項(xiàng)，均應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)工作底稿，既包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的事項(xiàng)，也包括審計(jì)未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的事項(xiàng)。2、技術(shù)性規(guī)定?！秶?guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第一百零六條規(guī)定，審計(jì)工作底稿的基本內(nèi)容包含七部分，分別是：（1）審計(jì)項(xiàng)目名稱(chēng)；（2）審計(jì)事項(xiàng)名稱(chēng)；（3）審計(jì)過(guò)程和結(jié)論；（4）審計(jì)人員姓名及審計(jì)工作底稿編制日期并簽名；（5）審核人員姓名、審核意見(jiàn)及審核日期并簽名；（6）索引號(hào)及頁(yè)碼；（7）附件數(shù)量。其中第三部分審計(jì)過(guò)程和結(jié)論包括：①實(shí)施審計(jì)的主要步驟和方法；②取得審計(jì)證據(jù)的名稱(chēng)和來(lái)源；③審計(jì)認(rèn)定的事實(shí)摘要；④得出的審計(jì)結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。3、復(fù)核性規(guī)定?！秶?guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第一百零九條規(guī)定，審計(jì)組起草審計(jì)報(bào)告前，審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行審核，審核事項(xiàng)包括：（1）具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)；（2）審計(jì)措施是否有效執(zhí)行；（3）事實(shí)是否清楚；（4）審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)、充分；（5）得出的審計(jì)結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；（6）其他有關(guān)重要事項(xiàng)。二、目前審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿的現(xiàn)狀和存在的主要問(wèn)題近年來(lái)，全市審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)真貫徹執(zhí)行審計(jì)法律法規(guī)、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)工作日益規(guī)范，審計(jì)水平不斷提高。但在近期的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)，部分項(xiàng)目在審計(jì)證據(jù)的獲取和審計(jì)工作底稿的編制方面尚存在一些問(wèn)題。主要表現(xiàn)在：（一）審計(jì)證據(jù)方面存在的問(wèn)題一是違紀(jì)違規(guī)行為無(wú)充分證據(jù)支持，審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)事實(shí)僅靠審計(jì)取證單支持，未獲取相關(guān)的證據(jù)材料。二是重視對(duì)問(wèn)題類(lèi)的取證，忽視對(duì)基本情況和審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)等重大事項(xiàng)的取證，基本情況和評(píng)價(jià)意見(jiàn)審計(jì)證據(jù)資料明顯不足。三是審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性不突出，收集到的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)具體目標(biāo)及審計(jì)事項(xiàng)缺乏聯(lián)系，與最終形成的審計(jì)意見(jiàn)之間缺乏內(nèi)在的邏輯關(guān)系。四是審計(jì)取證程序不規(guī)范。如，審計(jì)證據(jù)未由兩名審計(jì)人員共同獲?。粚徲?jì)證據(jù)材料未得到被審計(jì)對(duì)象的確認(rèn)，且無(wú)書(shū)面說(shuō)明。（二）審計(jì)工作底稿方面存在的問(wèn)題一是審計(jì)工作底稿編制不全面，未按審計(jì)實(shí)施方案確定的每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)編制對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作底稿，不能完整反映審計(jì)實(shí)施過(guò)程。二是審計(jì)工作底稿與審計(jì)證據(jù)無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系或?qū)?yīng)關(guān)系不明確。如，事實(shí)表述不清、數(shù)據(jù)與審計(jì)取證數(shù)據(jù)不一致且無(wú)相關(guān)說(shuō)明的。三是審計(jì)工作底稿適用的定性法律法規(guī)不準(zhǔn)確。四是審計(jì)工作底稿不規(guī)范。如，內(nèi)容不完整，結(jié)論不清晰，要素不齊全，格式不規(guī)范。五是審計(jì)組長(zhǎng)對(duì)審計(jì)工作底稿的復(fù)核不到位或流于形式。三、改進(jìn)建議導(dǎo)致上述問(wèn)題的產(chǎn)生，主觀(guān)原因是審計(jì)人員對(duì)審計(jì)取證和審計(jì)工作底稿的基礎(chǔ)工作重視不夠，客觀(guān)原因是目前尚缺乏科學(xué)的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為，為進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量水平夯實(shí)基礎(chǔ)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以改進(jìn):（一）依法獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)取證過(guò)程中一項(xiàng)十分重要的原則，必須引起審計(jì)人員的高度重視。盡管《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中明確規(guī)定，審計(jì)人員有權(quán)通過(guò)審查會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，查閱與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的文件、資料，檢查現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券，向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查等方式進(jìn)行審計(jì)，并在審計(jì)過(guò)程中取得各種證明材料，但這種獲取審計(jì)證據(jù)的權(quán)利是建立在不違反我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)的基礎(chǔ)之上的，必須嚴(yán)格遵守審計(jì)工作程序和有關(guān)審計(jì)證據(jù)具體準(zhǔn)則，履行法定的審計(jì)手續(xù)。如，調(diào)查了解被審計(jì)單位基本情況并收集有關(guān)資料之前，應(yīng)提前三天送達(dá)審計(jì)通知書(shū)；審計(jì)人員向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示審計(jì)人員的工作證件和審計(jì)通知書(shū)副本；證據(jù)提供者必須具有行為能力，審計(jì)人員不得采用威脅、引誘、欺騙等非法取證手段；審計(jì)人員所取得的審計(jì)證據(jù)，均應(yīng)由證據(jù)提供者簽名或蓋章，不能取得簽名或蓋章的，應(yīng)判斷其證據(jù)是否有效，若不影響事實(shí)存在的，應(yīng)注明原因。（二）靈活運(yùn)用各種審計(jì)方法，合理取舍各類(lèi)信息資料，確保審計(jì)證據(jù)的證明力。第一，在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員需要針對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)和既定的審計(jì)目標(biāo)，綜合考慮各種因素，靈活運(yùn)用各種審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)。如，財(cái)經(jīng)法紀(jì)專(zhuān)案審計(jì)針對(duì)性較強(qiáng)，一般可采用查詢(xún)法、比較分析法；財(cái)務(wù)收支審計(jì)范圍較廣，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題要采用詳查法，而對(duì)一般問(wèn)題采用抽查法；管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)涉及經(jīng)營(yíng)管理的所有方面，運(yùn)用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)方法的同時(shí)，需要引入企業(yè)管理的方法，如組織結(jié)構(gòu)分析法、現(xiàn)金流量分析法、資本結(jié)構(gòu)分析法等；工程項(xiàng)目審計(jì)還涉及造價(jià)方面的審查，需要使用查看圖紙、現(xiàn)場(chǎng)觀(guān)測(cè)、工料分析、市場(chǎng)比對(duì)等方法；而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涉及到領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的方方面面，是一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的審計(jì)工作，必然要運(yùn)用多種綜合的審計(jì)方法。又如，被審單位內(nèi)部控制制度比較健全的，經(jīng)營(yíng)管理比較完善的，或者單位較大，業(yè)務(wù)較多，會(huì)計(jì)核算分散的，一般采用抽查法；如果被審單位內(nèi)部控制制度不健全、不完善，或者單位較小、業(yè)務(wù)較少的，則需要考慮采用全部審計(jì)和詳查法。第二，審計(jì)人員還必須認(rèn)識(shí)到，審計(jì)證據(jù)雖然與發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)息息相關(guān)，但審計(jì)證據(jù)本身是說(shuō)服性的，因此，與具體審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不是越多越好，需要將收集到的各類(lèi)信息資料進(jìn)行系統(tǒng)地分析整理，合理取舍，保留有足夠證明力的審計(jì)證據(jù)。首先，在對(duì)審計(jì)證據(jù)整理與分析過(guò)程中應(yīng)以被整理評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的重要程度為取舍標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)證據(jù)的重要程度由兩方面因素決定：其一是金額大小；其二是問(wèn)題的性質(zhì)。對(duì)于那些金額較大、性質(zhì)較為嚴(yán)重的審計(jì)證據(jù)顯然頗具代表性，而那些金額雖然不大但性質(zhì)較嚴(yán)重的審計(jì)證據(jù)仍然可以作為重要審計(jì)證據(jù)處理。其次，審計(jì)證據(jù)必須與所反映的問(wèn)題具備高度的關(guān)聯(lián)，能夠形成閉合的證據(jù)鏈，有效支撐審計(jì)文書(shū)所反映的事實(shí)表述和評(píng)價(jià)；審計(jì)證據(jù)應(yīng)與審計(jì)結(jié)論之間保持緊密的邏輯關(guān)系，審計(jì)證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系也應(yīng)環(huán)環(huán)緊扣、完整明確，使人能夠完全理解審計(jì)人員通過(guò)證據(jù)表達(dá)出的思維軌跡。再次，應(yīng)對(duì)審計(jì)證據(jù)證明效力有清晰的鑒定和判別，在實(shí)際操作過(guò)程中可按以下規(guī)律把握：從被審計(jì)單位外部獲取的審計(jì)證據(jù)比從內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制健全有效情況下形成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制缺失或者無(wú)效情況下形成的審計(jì)證據(jù)更可靠；直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠；從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中直接采集的審計(jì)證據(jù)比經(jīng)被審計(jì)單位加工處理后提交的審計(jì)證據(jù)更可靠；原件形式的審計(jì)證據(jù)比復(fù)制件更可靠。此外，審計(jì)人員還需保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，在不同來(lái)源和不同形式的審計(jì)證據(jù)存在不一致或者不能相互印證時(shí)，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)措施，確定審計(jì)證據(jù)的可靠性。（三）完整反映審計(jì)工作軌跡，規(guī)范編制審計(jì)工作底稿，切實(shí)保證審計(jì)質(zhì)量。第一，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)工作底稿與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。實(shí)際工作中，有的審計(jì)人員還多少存在這樣的認(rèn)識(shí)，審計(jì)證據(jù)是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的客觀(guān)依據(jù)，審計(jì)工作的重點(diǎn)就是搜集評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，有沒(méi)有審計(jì)工作底稿并不十分重要。這種觀(guān)點(diǎn)是錯(cuò)誤的。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作底稿的主要內(nèi)容，兩者是形式與內(nèi)容的關(guān)系。離開(kāi)了審計(jì)工作底稿，審計(jì)證據(jù)就無(wú)法清晰地呈現(xiàn)；審計(jì)人員就無(wú)法對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析，作出專(zhuān)業(yè)判斷，從而無(wú)法形成正確的審計(jì)意見(jiàn)?？傊?，正確的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)建立在充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和準(zhǔn)確的專(zhuān)業(yè)判斷基礎(chǔ)之上，而充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和專(zhuān)業(yè)判斷都應(yīng)當(dāng)完整地記錄在審計(jì)工作底稿中。因此，審計(jì)證據(jù)一般應(yīng)作為審計(jì)工作底稿的附件，如，根據(jù)審計(jì)查出問(wèn)題整理出的審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)附有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，主要有:與被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等資料；與被審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的法律文書(shū)、合同、協(xié)議、會(huì)議記錄、往來(lái)函證、公證或者鑒定資料等；其他與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。第二，完整記錄審計(jì)實(shí)施過(guò)程和查證結(jié)果。審計(jì)工作底稿不僅是形成審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，而且是控制審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本要求，因此，對(duì)于審計(jì)工作底稿的編制，審計(jì)人員必須予以認(rèn)真對(duì)待。審計(jì)中，不能只強(qiáng)調(diào)對(duì)查出問(wèn)題的記錄而忽視對(duì)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的審計(jì)事項(xiàng)記錄，不能只強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)結(jié)果的記錄而忽視反映審計(jì)過(guò)程的記錄，審計(jì)實(shí)施方案確定的每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)都應(yīng)編制對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作底稿，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)實(shí)施審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用的主要步驟和方法、獲取的審計(jì)證據(jù)、認(rèn)定的事實(shí)摘要以及形成的審計(jì)結(jié)論全過(guò)程加以書(shū)面記錄。第三，規(guī)范編寫(xiě)審計(jì)工作底稿。審計(jì)工作底稿作為審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄資料，在編制上應(yīng)滿(mǎn)足以下兩個(gè)方面的要求:在內(nèi)容上應(yīng)做到資料翔實(shí)、結(jié)論明確；在形式上應(yīng)做到要素齊全、格式規(guī)范。具體包括:①資料翔實(shí)。即記錄在審計(jì)工作底稿上的各類(lèi)資料來(lái)源要真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。②結(jié)論明確。即按審計(jì)程序?qū)徲?jì)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)后，審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)工作底稿中對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目明確表達(dá)其最終的專(zhuān)業(yè)判斷意見(jiàn)。③要素齊全。即根據(jù)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，構(gòu)成審計(jì)工作底稿的基本內(nèi)容應(yīng)全部包括在內(nèi)。④格式規(guī)范。即審計(jì)工作底稿所采用的格式應(yīng)按照審計(jì)署規(guī)范文書(shū)格式執(zhí)行。（四）充分發(fā)揮審計(jì)組的內(nèi)部審核和審計(jì)組所在業(yè)務(wù)部門(mén)的復(fù)核作用，認(rèn)真防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制有明確的要求：其一，審計(jì)組起草審計(jì)報(bào)告前，審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)予以審核；其二，審計(jì)組所在業(yè)務(wù)部門(mén)在復(fù)核審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定時(shí)，也必須以審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)以及其他審計(jì)材料為基礎(chǔ)來(lái)判斷：審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)；審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)事項(xiàng)是否完成；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題是否遺漏；事實(shí)是否清楚、數(shù)據(jù)是否正確；審計(jì)評(píng)價(jià)、定性、處理處罰和移送處理意見(jiàn)是否恰當(dāng)，適用法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)。因此，審計(jì)組的內(nèi)