2024注冊會計師審計意見的合理保證-基于行政監(jiān)管的分析研究報告-北京注協(xié)

1注冊會計師審計意見的合理保證北京注冊會計師協(xié)會維權委員會2總審：張小東執(zhí)筆人：王軍黃錢卓爾特呂碩校對人：張軍3摘要：注冊會計師審計意見是對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。本課題分析了合理保證含義和目標，指出了合理保證對于注冊會計師的保護價值，一方面勤勉盡責止于合理保證目的，另一方面判斷審計證據(jù)的充分適當也止于合理保證目的。合理保證制度是為了充分發(fā)揮注冊會計師的主觀能動性，包括確定所有重大方面的主觀性、是否公允反映的主觀性、合理保證程度的主觀性。合理保證具有很強的主觀性，注冊會計師很難確定合理保證的尺度。我國行政執(zhí)法在認定虛假陳述時未能充分關注審計意見的合理保證目的，對于勤勉盡責的要求是沒有止境的。通過分析監(jiān)管層作出處罰的理由及主要問題類型，能夠?qū)ψ詴嫀熢趯徲嬛袘斨攸c關注哪些審計領域提供了重要的借鑒。關鍵詞：合理保證；虛假陳述；重大性。4《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》提出：“完善金融監(jiān)管體系，依法將所有金融活動納入監(jiān)管”。這是加強和完善金融監(jiān)管、提升金融風險防控能力的重要部署，是促進金融高質(zhì)量發(fā)展、建設金融強國的關鍵舉措。會計師事務所是重要的證券服務機構，其出具的審計意見，基于對社會大眾負責的重要使命，將面臨越來越嚴格的監(jiān)管及法律責任。我國上市公司的年度審計意見，最多的是標準無保留意見。證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司2022年年度財務報告會計監(jiān)管家上市公司按期披露了2022年年度財務報告，其中只有235家公司被出具非標準審計意見，包括無法表示意見37家、保留意見94家和帶解釋性說明段的無保留意見104家；《上2023年年度財務報告，其中只有209家公司被出具非標準審計意見，包括無法表示意見29家、保留意見85家和帶解釋性說明段的無保留意見95家。兩個年度的標準無保留意見分別占95.44%和96.09%。從上述數(shù)據(jù)看，只有極少數(shù)的上市公司的財務報表沒有在所有重大方面符合會計準則和會計制度的規(guī)定，以及沒有在所有重大方面實現(xiàn)公允反映。但是，5會計師事務所虛假陳述畢竟已經(jīng)成為一個在當下現(xiàn)實中廣受關注的議題。2024年上半年，不斷釋放著對審計機構嚴監(jiān)管的信號，監(jiān)管層對會計師事務所開出逾60張“罰單”，涉及27家會計師事務所。本課題從審計的目的和性質(zhì)出發(fā)，分析審計意見對財務報表的合理保證作用，指出在行業(yè)監(jiān)管中認定會計師事務所虛假陳述時應當考慮合理保證的影響。6 4 8 8 7 8第一章合理保證的基本問題了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務作用”。有關具體鑒證業(yè)務的規(guī)范對鑒證的含義亦有進一步解釋，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第五條對于什么是鑒證以及鑒證的目的做了說明，即“對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。”《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十五條指出：”在對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠?qū)ω攧請蟊硎欠裨谒兄卮蠓矫姘凑者m用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見；（二）按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通?！笨梢姡鼍邔徲嬕庖姷哪康氖菍ω攧請蟊硎欠癫淮嬖谥卮箦e報提供合理保證，既包括對不存在重大錯報提供合理保證，也包括對存在重大錯報提供合理保證。一、合理保證的基本含義依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計意見》第九條的規(guī)定，合理保9證是對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否符合會計準則和會計制度以及是否實現(xiàn)了公允反映發(fā)表意見。當然，這也意味著如果財務報表在所有非重大方面出現(xiàn)重大錯報（包括累積的錯報構成重大錯報）而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，并不影響審計意見對財務報表的合理保證，因為財務報表在所有的非重大方面是否出現(xiàn)錯報并不屬于鑒證的內(nèi)容?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計意見》第二十條指出，合理保證是一種高水平保證。如果不能提供高水平保證，對于財務報表的預期使用者而言，審計意見就沒有使用價值了。為了約束注冊會計師對社會大眾負責，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第八條規(guī)定，審計目標是在增強財務報表使用者對財務報表的信任程度的同時，把審計風險降低至審計業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，從而對財務報表提供合理保證。但是，保證水平越高，審計工作就必須越細致，審計成本就越高。會計師事務所在承接一項審計業(yè)務時，也需要評估該審計項目的成本。如果因獲取高水平保證需要付出的審計成本過高，從而使得該項目的審計成本高于審計收費，則會計師事務所寧愿放棄這項審計業(yè)務。因此，審計是提供對財務報表的高水平保證和取得適當?shù)膶徲嬍召M二者尋求動態(tài)均衡的產(chǎn)物，對財務報表的保證水平越高，審計成本就越多，審計收費也會相應提高，因此，合理保證在高水平保證這個層次中，會尋求最低程度的高水平保證，這也是合理保證的現(xiàn)實基礎?；趯ω攧請蟊淼乃兄卮蠓矫嫣峁┖侠肀ＷC之目的，審計意見并不針對單個會計事項發(fā)表審計意見，即審計意見并不是要證明財務報表的每個項目的數(shù)額是否真實準確。例如，無保留審計意見能夠保證財務報表的營業(yè)收入不存在重大錯報，但不能證明利潤表的營業(yè)收入數(shù)額是準確無誤的。審計意見對于單個會計事項不具有直接的證明作用，這就是鑒證和證明的區(qū)別，也是審計和會計的區(qū)別，也是審計責任和會計責任的區(qū)別。審計是鑒證而非證明，故稱為合理保證；而財務會計工作則稱為證明而不是鑒證，所以，會計記賬不是提供合理保證，而是提供了絕對保證，即絕對地遵守會計如果審計意見未能實現(xiàn)合理保證，那么無論注冊會計師在審計過程中如何勤勉盡責，都不能否認，審計意見對投資者來說不僅無益，甚至可能提供錯誤的導向。這表明，合理保證是審計工作的核心追求和最終目標。如果被審計單位故意隱瞞重要信息或進行舞弊行為，導致注冊會計師即使遵循了審計準則仍無法發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，注冊會計師可以免責；不可抗力因素是指無法預見、無法避免并無法克服的客觀情況。如果審計工作受到不可抗力因素的影響，導致注冊會計師無法完成審計程序或無法獲取充分的審計證據(jù)，注冊會計師可以免責；審計證據(jù)的獲取受到多種因素的限制，例如時間、成本、審計方法的局限性等。如果由于審計證據(jù)的局限性，注冊會計師無法發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，注冊會計師可以免責。二、合理保證的目標審計工作所追求的合理保證是基于在審計當時的具體情況做出的判斷，而是否做到了合理保證往往是在被追究虛假陳述責任時，才成為一個現(xiàn)實問題。合理保證是在審計意見發(fā)表的時候確定下來，但是注冊會計師被追究責任卻是在虛假陳述被揭露或者更正的時候。在司法裁決和行政處罰時,因為舞弊案件已經(jīng)揭露,很容易帶著后來掌握的全部信息來判斷注冊會計師當時的決策。①注冊會計師在審計之前通常要求被審計單位對其財務報表在所有重大方面符合會計準則和會計制度以及公允反映做出承諾，這也在一定程度上就說明了合理保證是在追求結果，而不僅僅是追求依據(jù)審計準則完成審計工作，否則，承諾就變得沒有必要。因為審計意見畢竟是提供給財務報表的預期使用者用于做出投資決策的。然而，被審計單位的承諾并不能排除管理層舞弊的存在，在發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在舞弊的情況下，注冊會計師應該增加審計程序，如果仍未發(fā)現(xiàn)舞弊，注冊會計師最終的審計意見仍然不能逃脫虛假陳號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》第七條指出了固有限制的潛在影響尤其重大，因為舞弊造成的錯報是注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)的。這也說明不能僅僅以審計意見的結果來判定合理保證與否。有學者指出，鑒于現(xiàn)代社會資本市場中舞①唐建華.關于注冊會計師是否做到勤勉盡責的思考[J].中國注冊會計師,2023,(10弊與反舞弊矛盾的普遍性，注冊會計師不能僅僅通過圍繞企業(yè)管理當局所作出的會計認定收集證實性的證據(jù)就作出“證據(jù)是充分適當?shù)摹迸袛?，而必須根?jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，通過設計和實施一定的審計程序，首先對企業(yè)可能發(fā)生的舞弊實施偵察性程序。②這又說明合理保證是在追求審計結論的正確性。能否實現(xiàn)合理保證，又受到了審計手段和事實情況的制約。監(jiān)管部門在監(jiān)管過程中可以運用公權力及技術手段發(fā)現(xiàn)問題。而注冊會計師要找到一份被刻意隱藏的資料，去發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的舞弊的機率是十分微小的。這種情況，即使注冊會計師在勤勉盡責的基礎上按照審計準則相關規(guī)定，針對舞弊采取了相應的審計程序，大概率也是無法發(fā)現(xiàn)管理層參與舞弊的情形。審計意見的虛假陳述應當是指審計意見突破了對財務報表的合理保證的底線。監(jiān)管者在虛假陳述的認定中并沒有引入對合理保證的考量，例如，《證券法》第二百一十三條所指的虛假陳述就是說證券服務機構違反本法第一百六十誤導性陳述或者重大遺漏的?；阼b證之目的，虛假陳述應當是指審計意見超出了合理保證的最低要求，但該最低要求并沒有明確的界限，因而，越高于最低要求就越安全。而實踐中被認定為虛假陳述的審計意見往往都是遠遠低于合理保證的最低要求，即使沒有合理保證的概念，也不會有人反對其屬于虛假陳述的認定。②陳志強.合理保證實現(xiàn)的邏輯路徑及其選擇[J].審計研究,2007,(05):63-67.《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規(guī)定》第十九條規(guī)定“會計師事務所能夠證明下列情形之一的，人民法院應當認定其沒有過錯一）按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料存在錯誤的”，可見，在實踐中形成了以是否遵守執(zhí)業(yè)準則替代了對于是否實現(xiàn)合理保證的判斷。由此形成了這樣的導向：只要遵守了執(zhí)業(yè)準則，就做到了合理保證，即可免除訴訟風險。例如，對于財務報表確認的預計負債，注冊會計師根據(jù)審計準則認可了被審計單位對于預計負債的計提，但是在虛假陳述被揭露的時候，監(jiān)管機構認為該計提是錯誤的屬于虛假陳述，而注冊會計師可以向監(jiān)管機構提供審計過程的審計底稿，以完全遵守了執(zhí)業(yè)準則為由而主張自己沒有過錯。三、合理保證的意義（一）判斷是否勤勉盡責根據(jù)《證券法》第一百六十三條的規(guī)定，只要出現(xiàn)虛假陳述就會被從勤勉盡責的角度追究責任遭受審查，就進而可能會被認定為沒有勤勉盡責。因為監(jiān)管人員會認為一個勤勉盡責的注冊會計師，必然會對其所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查驗證，從而避免虛假陳述。只要所依據(jù)的文件資料內(nèi)容不完全真實，不完全準確，遺漏了哪怕是微小的細節(jié)，都不符合真實性、準確性、完整性的勤勉盡責標準。而這個標準忽視了審計報告的鑒證功能也就是合理保證功能。勤勉盡責具有較強的主觀性、彈性及模糊性。很多人說不清楚勤勉盡責的標準是什么，但卻習慣于對未發(fā)現(xiàn)造假的相關主體事后諸葛地挑幾條毛病便說他們未勤勉盡責。③合理保證不等同于保證財務報表沒有錯報，但是，沒有發(fā)現(xiàn)錯報卻等同于虛假陳述。在勤勉盡責的情況下，合理保證的程度只是更加高而已，并不能徹底消除虛假陳述。勤勉盡責和沒有虛假陳述之間并無直接的因果關系，沒有勤勉盡責，并不代表不能夠合理保證；即使勤勉盡責了，也不等于做到了合理保證。勤勉盡責本質(zhì)上是一種工作態(tài)度，如果不是基于合理保證的考慮，工作態(tài)度是沒有止境的。例如，為了勤勉盡責，不妨把抽樣審計改為詳細審計，把兩周的工作延長至兩個月；對于應收賬款取得函證回函之后，還要去對方地址親自驗證，以防止對方管公章的人員私下和被審計單位串通舞弊蓋章；審計中遇到任何存貨，均要求被審計單位提供所有權的權屬證明，不能提供的，不予認可，于是要千方百計地來理清存貨的權屬。（二）判斷審計證據(jù)是否充分適當依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第九條的規(guī)定，為了實現(xiàn)對財務報表的合理保證，注冊會計師需要通過恰當?shù)姆绞皆O計和實施審計程序，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。那么，獲取怎樣的審計證據(jù)以及獲取多少審計證據(jù)才符合審計證據(jù)“充分適當”的要求呢。審計的重要方法之一就是審計抽樣，以樣本結果推斷總體結論，作為③邢會強.證券市場虛假陳述中的勤勉盡責標準與抗辯[J].形成審計意見的基礎。在進行審計抽樣的過程中，注冊會計師會通過分析程序?qū)Σ煌攧諗?shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系等作出評價，對識別出的、與其他相關信息不一致或與預期值差異重大的波動或關系進行調(diào)查，以評估審計風險，以此彌補抽樣審計可能會漏掉的錯報。審計通過分析程序的計算結果來判斷是否做到了對財務報表的合理保證。但是，一旦被認定虛假陳述，仍然會受到未獲取充分、適當證據(jù)的指責。雖然確定審計證據(jù)是否充分、適當主要依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，由注冊會計師根據(jù)具體情況設計和實施審計程序，但審計準則難以詳盡確定對每個報表項目的審計程序，且不同的注冊會計師有不同的判斷標準。一名注冊會計師認為審計證據(jù)已經(jīng)充分適當了，另一名注冊會計師認為還不夠。因為沒有一個標準來界定所取得的審計證據(jù)是否充分適當。審計項目組的負責人最終還是依據(jù)自己的職業(yè)判斷在審計證據(jù)的充分適當和審計風險之間尋求平衡。對審計證據(jù)的要求與對訴訟證據(jù)的要求有一定的區(qū)別。在審計過程中，注冊會計師無需獲取全部的相關資料來作為審計證據(jù)，只需要獲取適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。以應收賬款為例，訴訟中僅僅是對方承認我方應收賬款是不夠的，還要查明應收賬款產(chǎn)生的基礎事實，防止國有資產(chǎn)流失或虛假訴訟。但在審計中，如果對函證的結果滿意，注冊會計師不必要像法官審理案件那樣去進一步證明欠款數(shù)額的基礎關系，從而發(fā)現(xiàn)可能存在的雙方串通舞弊，也不需要進一步查證應收賬款的買賣關系和買賣合同的履行情況，直到最終能夠取得確鑿的證據(jù)證明應收賬款的真實性。在審計銀行存款余額時，倘若銀行提供了虛假證明，而注冊會計師相信了這個證明，致使審計意見在銀行存款余額方面出現(xiàn)虛假陳述。在此情形下，審計意見盡管未實現(xiàn)合理保證，卻并未違反審計準則。因為除非事先知曉銀行證明為虛假，否則注冊會計師沒有理由去質(zhì)疑其真實性。銀行證明已然屬于最基礎的證據(jù)和直接證據(jù)。審計證據(jù)的充分性，其衡量標準在于是否做到了合理保證；而訴訟證據(jù)的充分性，則取決于能否證明相關事實。這兩者有著不同的要求，不能以訴訟證據(jù)的標準來衡量審計證據(jù)。有的觀點主張注冊會計師在審計過程中應當懷疑一切，不應輕信管理層的承諾，對所看到的所有事物都持懷疑態(tài)度，并且要竭盡全力去證明其真實性。然而，這種“懷疑一切”的極端做法會將注冊會計師置于絕境。如果能夠基于職業(yè)判斷認為達到合理保證，就無需再去獲取更多的審計證據(jù)。勤勉盡責以及審計證據(jù)的充分性，也不應完全由注冊會計師憑借自身職業(yè)判斷來決定，以防出現(xiàn)惡意或嚴重失準的職業(yè)判斷情況。因而需要審計準則提供基本的指導，但也不宜無限制地運用列舉法在審計準則中羅列所有已知及可能出現(xiàn)的情形，試圖涵蓋一切。第二章合理保證的主觀性合理保證是指保證被審計單位的財務報表在所有重大方面均按會計準則和會計制度編制，并且實現(xiàn)了公允反映。合理保證主要是保證這兩個內(nèi)容，但是，二者均依賴于注冊會計師的主觀判斷，而且，合理保證的程度也是依賴于注冊會計師的主觀判斷。注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當性。審計程序的設計與審計證據(jù)情況決定了合理保證程度。但這二者都依賴注冊會計師的職業(yè)判斷，例如，一個審計項目組認為當前的審計程序就可以做到合理保證了，另一個項目組認為還要增加審計程序。如果把合理保證視為一條邊界，這條邊界是移動的，移動的影響因素之一就是注冊會計師職業(yè)判斷水平的差異。鑒于合理保證的主觀標準不穩(wěn)定，難以作為判斷審計工作質(zhì)量的標準，漸漸為審計工作是否遵守了審計準則的客觀標準所替代，只要遵守準則的規(guī)定，就不被認定為虛假陳述，也就做到了合理保證。審計準則因此將越來越詳細和繁瑣，注冊會計師一方面也希望有一個客觀標準代替職業(yè)判斷的失誤，另一方面對于越來越多的規(guī)定，也將不堪其苦。如果依賴職業(yè)判斷，則審計準則不必要對報表項目的審計程序規(guī)定得非常詳盡，不能用詳盡的規(guī)定來代替職業(yè)判斷，這一方面是不相信注冊會計師的職業(yè)判斷，另一方面會讓注冊會計師喪失主動性，用執(zhí)行審計準則來代替職業(yè)判斷。但如果相信職業(yè)判斷，則又受判斷水平和勤勉盡責水平的參差不齊的影響，難以實現(xiàn)合理保證。一、所有重大方面的主觀性合理保證之一是保證財務報表的所有重大方面都按照會計準則和會計制度編制，但審計準則并未對哪些是財務報表的重大方面做出解釋和以列舉法的方式進行說明，似乎財務報表的重大方面是一個不需要解釋的概念。審計意見是為財務報表的預期使用者提供鑒證，所以，應當站在財務報表預期使用者的角度認識重大方面，但不同的預期使用者的對財務報表的重大方面認識不一致，反應不一樣。即使是注冊會計師之間，對于什么是財務報表的重大方面，也會有不能達成一致的情況。為了判斷哪些方面是重大方面，審計準則引入了重要性概念?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》中對重要性的概念做了概括的解釋。重要性成為注冊會計師基于職業(yè)判斷確定的重大錯報的重要指南。重要性水平之上的錯報，就屬于重大錯報。財務報表項目的錯報金額是否具有重要性，是看一項錯報是否會影響財務報表使用者的投資決不同的投資人也會有不同的判斷，但根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的規(guī)定，重要性水平的設計只能考慮通常水平，不再考慮特定投資人的特性。但是困難的是，通常水平是什么樣的水平，如何確定通常水平，仍然是非常困難的事情。例如，被稱為債券第一案的五洋債券案，雖然該案涉及的金額超過了實際執(zhí)行的重要性水平，但即使其未達到重要性水平，因為其通過將工程項目應收賬款和應付款項對抵的方式，導致原先無法達到債券發(fā)行標準的公司獲得了發(fā)行許可，這的一個方面而非全部，僅僅憑借重要性標準并不能找到所有的重大方面。此外，有些低于重要性水平的項目可能隱藏著重大方面，例如，固定資產(chǎn)凈值低于重要性水平，但這是違反會計準則多提取折舊造成的，不能因為固定資產(chǎn)凈值低于重要性水平就忽視固定資產(chǎn)凈值的錯報，因為多提取的折舊額可能超過了重要性水平，造成了虛減利潤和資產(chǎn)總額，引發(fā)投資人的誤判，屬于重大錯報?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務基本準則》第三十七條指出：“在考慮重要性時，注冊會計師應當了解并評估哪些因素可能會影響預期使用者的決策。注冊會計師應當綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性”。這一規(guī)定對于注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務過程中準確把握重要性原則具有至關重要的指導意義。重要性原則在注冊會計師的工作中占據(jù)著核心地位。它關乎到注冊會計師能否準確識別和評估那些對預期使用者決策具有潛在重大影響的因素，從而確保財務報表等鑒證對象所提供的信息具有相關性和可靠性。當注冊會計師確定哪些因素會影響報表使用者的投資決策時，實際上是在探尋財務信息背后的關鍵驅(qū)動因素。這些因素具體表現(xiàn)為哪些報表項目或者特殊事項會對投資決策產(chǎn)生重大影響，這需要注冊會計師具備敏銳的洞察力和深厚的專業(yè)知識。二、是否公允反映的主觀性合理保證的要求之二，就是確定財務報表在所有的重大方面是否實現(xiàn)了公允反映。對于什么是公允反映，無論會計準則還是審計準則都沒有做過正式的解釋。相關的文獻也表明，解釋起來非常困難。就像法律對于公平正義也很難做出但是也不妨礙大多數(shù)人能夠?qū)τ诓还?、非正義和不公允達成一致的認識。斯考特(D.R.Scott，1941)早就指出:“會計規(guī)則、程序和技術方法應該是公允的,不偏不倚的和公正的。它們不應該服務于某種特殊利益?！雹苊绹詴嫀焻f(xié)會認為，如果會計報表符合公認會計原則，就達到了“公允性”。具體地說，它必須滿足四點要求1）財務會計信息的搜集和處理符合公認會計原則2）帳簿中信息的描述符合公認會計原則3）不同時期不同地應用會計原則的情況得到了適當?shù)呐?）有限的財務報表格式和符合公認會計原則披露的財務信息要求之間的矛盾得到了解決。⑤1991年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計準則委員會發(fā)表了《審計標準說明書第69號——在獨立注冊會計師審計意見中根據(jù)公認會計原則公允表達的含義》，注冊會計師認為財務報表是否按照公認的會計原則公允地反映了一個實體的財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況的變化，應基④D.R.Scott.TheBasisforAccountingPrin于以下判斷：(a)所選擇和應用的會計原則是否已被普遍接受；(b)會計原則在有關情況下是否適當；(c)財務報表及相關附注是否提供了可能影響其使用、理解和解釋的信息；(d)財務報表中的信息分類和概括合理，即既不過于詳細，也不過于簡潔；(e)財務報表反映基本事件和交易的方式，能夠在可接受的范圍內(nèi)，即在財務報表中合理和切實可行的范圍內(nèi)，列報財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況的變化?；谝陨蠘藴剩珹ICPA似乎認為財務報表因為符合公認會計原則而被認為是公允的。⑥與美國注冊會計師協(xié)會的解釋相比，我國審計準則對于“公允反映”的標準更為寬泛和難以琢磨?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第十五條的規(guī)定：“在評價財務報表是否實現(xiàn)公允反映時，注冊會計師應當考慮下列方面一）財務報表的總體列報（包括披露）、結構和內(nèi)容是否合理；（二）財務報表是否公允地反映了相關交易和事項?！憋@然，當前上市公司的報表都是法定的，在報表結構和內(nèi)容上不會產(chǎn)生不合理；而且這個規(guī)定采用了用公允來解釋公允的方式，陷入同義反復，實際上并沒有給出確定是否實現(xiàn)公允反映的明確路徑。如何界定“公允”將是一個現(xiàn)實的難題。無論是注冊會⑥AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants.AuditingStanExecutiveCommittee,"Meaningacceptedaccountingprinciples"intheindep50./aic計師執(zhí)行審計還是行政機關加強監(jiān)管乃至司法機關審理案件，主要關注到是否違反了審計準則的規(guī)定，而未能對審計違反審計準則的規(guī)定也就漸漸取代了判斷財務報表是否公允反映。從很多專門探討公允性定義和內(nèi)涵的文章中可以看出，公允性是沒有定義和內(nèi)涵的，而且相當多的討論都沒有超出美國注冊會計師協(xié)會的五項標準和四點要求的范疇。⑦顯然，不能用注冊會計師是否違反審計準則來替代財務報表是否實現(xiàn)公允反映?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規(guī)定》第十八條明確規(guī)定了“人民法院應當按照法律、行政法規(guī)、監(jiān)管部門制定的規(guī)章和規(guī)范性文件，參考行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范規(guī)定的工作范圍和程序要求等內(nèi)容，結合其核查、驗證工作底稿等相關證據(jù)，認定其是否存在過錯。”這就把是否未違反審計準則作為衡量是否存在過錯的判斷標準，但這一判斷標準是否忽視了審計意見的合理保證目的，值得商榷。財務報表除了反映會計事項之外，還有大量的數(shù)據(jù)來源于會計估計，例如，對于預計負債和各項資產(chǎn)減值準備的估計，不同的會計人員會建立不同的估計標準，這也是會計人員主觀能動性和自由裁量權的現(xiàn)實表現(xiàn)，會計人員可以選擇自己認為最合適的估值做出判斷，這就超脫了審計準則確定性的范疇。審計中會出現(xiàn)這樣一種情況：財務報表在所有重大方面都遵守了會計準則和會計制度，但卻沒有實現(xiàn)公允反映。雖然是否實現(xiàn)公允反映受到注冊會計師職業(yè)判斷的差異的影響，但是，判斷水準如果差得離譜，就可以稱為沒有公允反映。職業(yè)判斷是自由裁量，從這點上說，會計是一門藝術而不是科學，對于藝術的評判并不存在唯一的標準或客觀標準。三、合理保證程度的主觀性的存貨比財務報表數(shù)額少了9萬元，這種處于重要性水平附近的差錯是否屬于重大錯報，仍然要賴職業(yè)判斷。重要性水平不是錄取分數(shù)線。合理保證不是追求最高程度的保證。因為保證程度與審計所需要的時間、精力以及細致程度相匹配。假設存在一個平均的合理保證水平，那么，在審計工作中無法達到該平均水平的注冊會計師就要被淘汰，剩下的注冊會計師群體中又會產(chǎn)生更高的平均合理保證水平，于是，又淘汰一批注冊會計師，最終，只有對于合理保證認識到最高水平的注冊會計師才能留下來。注冊會計師的合理保證水平和投資人對于審計意見的需求之間會達到動態(tài)均衡。如果再提高合理保證的標準，市場上的審計意見數(shù)量就要小于投資人的需求了?？梢?，合理保證并不是一個平均的保證程度，而是滿足投資人決策的最低的保證程度，但是再低的保證也必須是一個高水平保證。對于是否合理保證最有發(fā)言權的，并不是注冊會計師而是財務報的預期使用者，但他們實際上只是要求一份防止他們做出錯誤決定的合理保證，過于精致的保證并無更高的價值。合理保證應該是一個點或線，但是根本找不到這樣的點或線，故可稱為移動的邊界。例如，前后兩家會計師事務所所確定的重要性水平一高一低，第一家是2000，第二家是1000，都認為自己的審計意見做到了合理保證，也都認為是最低的保證了。那么，可以說合理保證是1000。如果第三家確定的重要性水平是500，也達到了合理保證，那么，那么合理保證就又降低到了500。而在沒有第二家和第三家的情況下，合理保證程度毫無疑問又回到2000。合理保證如果僅是一個點或線，線上線下就存在一分之差，而兩個一分之差即分別在分數(shù)線上下的兩個審計意見顯然不會導致投資人的不同判斷，合理保證程度也就因依賴于注冊會計師的主觀判斷而產(chǎn)生了不確定性，不能說界限內(nèi)是合理保證，界限外就不是合理保證。就像期貨業(yè)協(xié)會對不同期貨產(chǎn)品進行分級，并會根據(jù)國際價格波動情況進行調(diào)整，使得風險等級與實際第三章從行政處罰案件的分析看合理保證行政監(jiān)管中對于虛假陳述的認定，在強調(diào)注冊會計師具有主觀過錯的主觀方面的前提下，都往往忽視了審計意見的合理保證作用這一客觀方面的要求。關于會計師事務所虛假陳述所需要承擔的行政責任，我國《證券法》第二百一十三條第三款規(guī)定，除了主觀方面外，采用了“未勤勉盡責”的責任模式。在是否勤勉盡責的認定上，《證券法》第一百六十三條明確指出“應當勤勉盡責，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”。這一行政責任承擔的模式最大的問題，就在于認定是否勤勉盡責的標準對于會計師事務所過于苛責，要求其對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性都要進行核查和驗證，這顯然理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平”以及《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條規(guī)定的“注冊會計師應當根據(jù)具體情況設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”中對合理保證的要求相違背，遠遠超出了合理保證的要求，實際上是要求會計師事務所做出絕對保證。即使注冊會計師獲取的虛假存款證明是因為銀行不實出具導致的，注冊會計師也要承擔虛假陳述的責任，因為沒有確保審計所依據(jù)的資料的真實性。《證券法》同時并未對“有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏”做出解釋，從文義解釋的角度來看，只要有虛假記載或者誤導性陳述，而不論其是否重大，只要所依據(jù)的文件并不完全真實或準確，均要受到未勤勉盡責的指責?！蹲C券法》關于會計師事務所行政責任的認定，不僅未考慮審計意見的合理保證目的，甚至也未考慮到重大性，這一行政責任的承擔模式對于會計師事務所的鑒證性質(zhì)而言，偏向絕對保證，而偏離合理保證。一、注冊會計師職業(yè)判斷的局限性及合理保證的重要性注冊會計師在進行審計工作時，職業(yè)判斷存在一定的局限性。由于審計風險的固有限制，注冊會計師不能把勤勉盡責作為一項沒有止境的工作要求。同時，注冊會計師出具的審計意見僅起到合理保證的作用，而不是絕對保證。這就要求注冊會計師在審計過程中，要充分考慮職業(yè)判斷的局限性，合理確定審計范圍和程序，以提供合理保證。行政立案處罰的行為標準則最為嚴苛。首先，在認定注冊會計師未勤勉盡責的時候，應當考慮到注冊會計師職業(yè)判斷的局限性，不能把勤勉盡責作為一項沒有止境的工作要求。其次，在要求注冊會計師應當“對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證”的時候，也要考慮注冊會計師出具的審計意見僅起到合理保證的作用，而不是絕對保證。一方面是文件資料的范圍是基于合理保證目的確定的，另一方面即使對于所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性不可能做到極致，也應當考慮是否影響了合二、從監(jiān)管處罰中探尋合理保證的尺度2024年上半年監(jiān)管層對會計師事務所作出逾60次行政處罰決定，涉及27家會計師事務所。這些處罰決定為注冊會計師衡量合理保證提供了一把尺子。從這些處罰案例中可以看出，注冊會計師在審計過程中，需要保持合理的職業(yè)懷疑，對上市公司穿行測試、控制測試、實質(zhì)性程序?qū)徲?、營收審計、函證程序、工作底稿、獨立性、監(jiān)盤程序等方面進行嚴審計的合理保證是針對鑒證業(yè)務的一種工作標準。財務報表審計要求注冊會計師對被審計單位財務報表不存在重大錯報風險提供高水平的保證程度，但不是百分之百的保證。為了實現(xiàn)審計的合理保證，注冊會計師在審計項目中應當保持獨立審慎的工作態(tài)度，保持高度的職業(yè)懷疑與正確的職業(yè)道德，勤勉盡責的執(zhí)行必要的程序。例如，在類似的審計案例中，因未保持合理職業(yè)懷疑而計工作的重要原則，注冊會計師應時刻關注企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營活動，對異常情況進行深入分析和調(diào)查，以確保審計結果的真實性和可靠性。三、審計機構被處罰的主要問題類型（一）未保持合理執(zhí)業(yè)懷疑某會計師事務所未對上市公司貨幣資金充裕卻借入高息借款的情況保持合理職業(yè)懷疑。貨幣資金充裕的企業(yè)通常無需借入高息借款，這一異常現(xiàn)象可能暗示著企業(yè)存在財務風險或舞弊行為，會計師事務所未能充分識別和評估這一重大錯報風險。某會計師事務所在對上市公司2021年度財務報表審計中未對意向金回函異常情況保持職業(yè)懷疑，被通報批評。意向金回函異常可能意味著企業(yè)在財務報表中存在虛假記載或隱瞞重要信息的風險。某會計師事務所審計的上市公司貨幣資金占總資產(chǎn)比例高，存在異地開戶等情況，但會計師事務所未將貨幣資金識別為認定層次重大錯報風險，未設計和執(zhí)行有效審計程序。貨幣資金占總資產(chǎn)比例高以及異地開戶等情況，注冊會計師沒有充分關注這些異常情況，沒有保持合理的職業(yè)懷疑，沒有設計和執(zhí)行有效的審計程序，未能確保審計結果的真實性和可靠性。（二）穿行測試、控制測試及實質(zhì)性程序?qū)徲嬋毕菰趯ι鲜泄緦徲嫷捻椖可希硶嫀熓聞账诖┬袦y試、控制測試、應收審計實質(zhì)性程序中均存在審計缺陷。穿行測試是了解企業(yè)內(nèi)部控制流程的重要手段，而控制測試則是評估內(nèi)部控制有效性的關鍵環(huán)節(jié)。如果這些測試不到位，就無法準確判斷企業(yè)內(nèi)部控制的可靠性，進而影響實質(zhì)性程序的實施效果。某會計師事務所對上市公司2016—2017年審計中，銷售與收款循環(huán)控制測試抽取的部分合同雙方未蓋章，但會計師事務所得出“銷售合同經(jīng)過適當審批和簽署”的結論，不符合相關審計準則規(guī)定。這表明審計機構在控制測試過程中，未能嚴格按照審計準則的要求進行操作，導致審計結論與實際情況不符。（三）營收審計問題某會計師事務所對上市公司的審計過程中，簽字注冊會計師對建造合同的收入確認方法職業(yè)判斷嚴重不當。建造合同收入的確認是一個復雜的過程，需要注冊會計師具備豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗。簽字注冊會計師未能正確判斷建造合同的收入確認方法，導致審計報告存在虛假記載。某會計師事務所在對某地產(chǎn)公司2019年、2020年收入風險評估審計程序中，依據(jù)不合理方法得出當年提前確認收入的舞弊風險較低的結論，且與實際不符，未列示審計證據(jù)證明比率與舞弊風險的關聯(lián)性。導致審計結論出現(xiàn)錯（四）函證程序重大缺陷某會計師事務所在上市公司審計中，未保持對函證有效控制、未能發(fā)現(xiàn)或有效應對企業(yè)詢證函高度異常情況。銀行詢證函上內(nèi)容基本由上市公司出納填寫，且存在虛假詢證函與真實詢證函的替換情況。會計師事務所未能對銀行詢證函保持有效控制，也未對回函異常情況保持關注，嚴重失職。某會計師事務所對現(xiàn)場跟函過程失控，部分詢證函由上市公司相關人員填寫虛假內(nèi)容并套印銀行章，導致審計底稿中詢證函與銀行證據(jù)不一致。這顯示出會計師事務所在函證過程中，未能有效控制現(xiàn)場跟函過程，導致審計結果的真實性和可靠性受到影響。（五）工作底稿問題某會計師事務所在對上市公司年報審計中，審計底稿記錄與實際執(zhí)行情況存在大量不一致情形，也表明其在審計工作中存在不嚴謹、不規(guī)范的問題。審計工作底稿是審計工作的重要記錄，它反映了注冊會計師的工作過程和審計結論的依據(jù)。如果工作底稿存在問題，就會影響審計質(zhì)量和審計報告的可信度。（六）獨立性問題2021年3月，某上市公司與某會計師事務所簽訂多份合同，其中部分合同約定以會計師事務所出具無保留意見審計報告為付款條件的或有收費，違反獨立性要求。審計機構的獨立性是確保審計結果真實性和可靠性的重要保障。如果審計機構與被審計單位存在利益關系，就可能影響其獨立性，從而導致審計結果出現(xiàn)偏差。（七）監(jiān)盤程序不規(guī)范且證據(jù)不充分某會計師事務所的審計底稿未收錄抽樣選取原則、數(shù)量、點位位置等信息，也未記錄航海日志、海底攝像錄影等資料，無法證明上市公司對存貨的管理控制及會計師事務所執(zhí)行了監(jiān)盤工作，導致未發(fā)現(xiàn)部分區(qū)域存貨與賬面不符情況。此行為違反多項審計準則規(guī)定。對存貨成本核算執(zhí)行程序時，主要獲取內(nèi)部數(shù)據(jù)進行簡單匯總、核對和分析，就得出“未見異?？梢源_認”的審計結論，未發(fā)現(xiàn)上市公司在成本結轉(zhuǎn)和記錄方面的問題。此行為違反多項審計準則規(guī)定。（八）未制定符合規(guī)定的鑒證業(yè)務計劃某會計師事務所在實達集團鑒證業(yè)務中未按照《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》規(guī)定制定鑒證業(yè)務總體策略和具體計劃，未能嚴格按照審計準則的要求進行操作，導致審計工作存在缺陷。四、合理保證的程度（一）從處罰案例中總結合理保證的要點保持職業(yè)懷疑是實現(xiàn)合理保證的關鍵要素之一。從眾多處罰案例可以看出，未保持合理職業(yè)懷疑往往導致審計失敗。注冊會計師應時刻保持警覺，對企業(yè)的異常財務狀況進行深入分析和調(diào)查。例如，貨幣資金充裕卻借入高息借款、意向金回函異常、貨幣資金占總資產(chǎn)比例高且存在異地開戶等情況，都應引起注冊會計師的高度關注。在審計過程中，不能僅僅依賴企業(yè)提供的信息，而要通過多渠道獲取證據(jù)，以驗證信息的真實性和準確性。規(guī)范審計程序是實現(xiàn)合理保證的重要保障。穿行測試、控制測試、實質(zhì)性程序?qū)徲?、營收審計、函證程序、工作底稿編制等環(huán)節(jié)都需要嚴格按照審計準則進行操作。在穿行測試和控制測試中，要準確評估企業(yè)內(nèi)部控制的可靠性，為實質(zhì)性程序的實施提供依據(jù)。在營收審計中，要關注收入確認政策是否符合會計準則，對營業(yè)收入進行實質(zhì)性測試。在函證程序中，要保持對函證的有效控制，及時發(fā)現(xiàn)和應對異常情況。工作底稿的編制要真實、準確、完整，反映注冊會計師的工作過程和審計結論的依據(jù)。此外，注冊會計師還應具備豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，正確判斷建造合同的收入確認方法等復雜業(yè)務的處理。同時，要嚴格遵守獨立性要求，避免與被審計單位存在利益關系，影響審計結果的真實性和可靠性。（二）合理保證的局限性與挑戰(zhàn)盡管注冊會計師在審計過程中努力做到勤勉盡責，提供合理保證，但審計工作仍存在一定的局限性。一方面，審計中存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有重大錯報的能力。例如，選擇性測試方法的運用可能導致審計結論不能代表全部測試項目的情況；內(nèi)部控制的固有局限性可能使注冊會計師錯誤評估舞弊風險；審計證據(jù)大多是說服性的而非結論性的，為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量推斷，某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。另一方面，即使注冊會計師已經(jīng)按照審計準則的要求，保持職業(yè)懷疑，運用職業(yè)判斷，獲取合理保證，仍然不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大錯報，也就不能完全排除被監(jiān)管機構認定虛假陳述的風險。此外，注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)還包括企業(yè)財務舞弊手段的不斷翻新和隱蔽性增強。企業(yè)可能通過各種方式掩蓋財務風險和舞弊行為，給注冊會計師的審計工作帶來更大的難度。在這種情況下，注冊會計師需要不斷提高自身的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力，加強對新業(yè)務、新領域的學習和研究，以應對日益復雜的審計環(huán)境。即使注冊會計師加倍小心，或許也無法避免被監(jiān)管機構認定虛假陳述的命運。這是因為審計工作本身存在不確定性，而且監(jiān)管機構的認定標準也可能存在一定的主觀性。然而，注冊會計師不能因此而放松對自己的要求，而應始終保持高度的職業(yè)謹慎和責任感，努力提高審計質(zhì)量，為投資者提供可靠（三）啟示首先，注冊會計師應始終保持獨立性。獨立性是審計的靈魂，只有保持獨立，才能客觀、公正地發(fā)表審計意見。注冊會計師應避免與被審計單位存在利益關系，嚴格遵守職業(yè)道德規(guī)范，不受任何外部因素的干擾。其次，注冊會計師要不