收入、費用和利潤：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

收入、費用和利潤：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)（二）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)1.分攤合同折扣的一般原則合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應(yīng)當在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當將該合同折扣分攤至相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)。舉例1、甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為140萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三項履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常以60萬元單獨出售A產(chǎn)品，其單獨售價可直接觀察；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計的B產(chǎn)品單獨售價為35萬元，采用成本加成法估計的C產(chǎn)品單獨售價為65萬元。甲公司通常以60萬元的價格單獨銷售A產(chǎn)品，并將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價格銷售。上述價格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，分別確定A產(chǎn)品、B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格。三種產(chǎn)品的單獨售價合計為160萬元（60＋35＋65），而該合同的價格為140萬元，該合同的整體折扣為20萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價格銷售，該價格與其單獨售價之和100萬元（35＋65）的差額為20萬元，與該合同的整體折扣一致，而A產(chǎn)品單獨銷售的價格與其單獨售價一致，證明該合同的整體折扣僅應(yīng)歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。A產(chǎn)品應(yīng)分攤的交易價格＝60（萬元）。B產(chǎn)品應(yīng)分攤的交易價格＝80×35/（35＋65）＝28（萬元）。C產(chǎn)品應(yīng)分攤的交易價格＝80×65/（35＋65）＝52（萬元）。有確鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應(yīng)當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務(wù)之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。2、沿用上例的相關(guān)資料，A、B、C產(chǎn)品的單獨售價均不變，合計為160萬元（60＋35＋65），B、C產(chǎn)品組合銷售的折扣仍為20萬元。假定一：合同總價款為190萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產(chǎn)品的價格在30萬元至80萬元之間。假定二：合同總價款為155萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷售D產(chǎn)品。D產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售D產(chǎn)品的價格在30萬元至80萬元之間。要求：分別根據(jù)上述假定，說明甲公司應(yīng)如何確定D產(chǎn)品的交易價格。（1）基于假定一：由于D產(chǎn)品價格波動巨大，甲公司計劃用余值法估計其單獨售價。由于合同折扣20萬元僅與B、C產(chǎn)品有關(guān)，因此，甲公司首先應(yīng)當在B、C產(chǎn)品之間分攤合同折扣。A、B和C產(chǎn)品在分攤了合同折扣之后的單獨售價分別為60萬元、28萬元和52萬元，合計為140萬元。然后，甲公司采用余值法估計D產(chǎn)品的單獨售價為50萬元（190－140），該金額在甲公司以往單獨銷售D產(chǎn)品的價格區(qū)間之內(nèi)，表明該分攤結(jié)果符合分攤交易價格的目標，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。（2）基于假定二：甲公司采用余值法估計的D產(chǎn)品的單獨售價僅為15萬元（155－140），該金額在甲公司以往單獨銷售D產(chǎn)品的價格區(qū)間之外，表明該分攤結(jié)果可能不符合分攤交易價格的目標，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在這種情況下，用余值法估計D產(chǎn)品的單獨售價可能是不恰當?shù)模坠緫?yīng)當考慮采用其他的方法估計D產(chǎn)品的單獨售價。2.合同資產(chǎn)當合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，如果企業(yè)履行了其中的一項履約義務(wù)、向客戶轉(zhuǎn)讓商品而獲得了一項有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，則企業(yè)應(yīng)將其確認為合同資產(chǎn)而不應(yīng)確認為應(yīng)收款項。舉例2×20年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為500萬元。A商品的單獨售價為120萬元，B商品的單獨售價為480萬元，單獨售價合計600萬元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取500萬元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。要求：根據(jù)上述資料，做出甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理。分攤至A商品的合同價款＝500×120/（120＋480）＝100（萬元）。分攤至B商品的合同價款＝500×480/（120＋480）＝400（萬元）。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）交付A商品時：借：合同資產(chǎn)100貸：主營業(yè)務(wù)收入100（2）交付B商品時：借：應(yīng)收賬款500貸：合同資產(chǎn)100主營業(yè)務(wù)收入400合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應(yīng)收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當作為應(yīng)收款項單獨列示。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項相關(guān)的風險是不同的，應(yīng)收款項僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應(yīng)當按照相關(guān)金融工具準則的要求進行會計處理。3.分攤可變對價合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)有關(guān)，例如，是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品。二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)，例如，為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。同時滿足下列兩項條件的，企業(yè)應(yīng)當將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)的某項履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：

（1）可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所導致的特定結(jié)果）；

（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務(wù)或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標。對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應(yīng)當調(diào)整變動當期的收入。舉例甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司將其擁有的兩項專利技術(shù)A和B授權(quán)給乙公司使用。假定兩項授權(quán)均分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，且都屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用專利技術(shù)A的價格為160萬元，授權(quán)使用專利技術(shù)B的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%。專利技術(shù)A和B的單獨售價分別為160萬元和200萬元。甲公司估計其就授權(quán)使用專利技術(shù)B而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費為200萬元。上述價格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，說明甲公司應(yīng)如何進行會計處理。該合同中包含固定對價和可變對價，其中，授權(quán)使用專利技術(shù)A的價格為固定對價，且與其單獨售價一致，授權(quán)使用專利技術(shù)B的價格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的5%，屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用專利技術(shù)B能夠收取的對價有關(guān)，且甲公司基于實際銷售情況估計收取的特許權(quán)使用費的金額接近B的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權(quán)使用費金額全部由B承擔符合交易價格的分攤目標。甲公司授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)B時，不確認收入，甲公司在乙公司發(fā)生后續(xù)銷售時確認基于銷售的使用費收入；當授權(quán)乙公司使用專利技術(shù)A時確認收入160萬元。4.交易價格的后續(xù)變動合同開始日之后，由于相關(guān)不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價格可能會發(fā)生變化，從而導致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額發(fā)生變化。交易價格發(fā)生后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金額分攤至合同中的履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。對于合同變更導致的交易價格后續(xù)變動，應(yīng)當按照準則有關(guān)合同變更的規(guī)定進行會計處理。合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當區(qū)分下列三種情形分別進行會計處理：（1）合同變更屬于“收入的確認”中關(guān)于“合同變更”的情形（1）的，企業(yè)應(yīng)當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并按照分攤可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。【提示】情形（1）：合同變更部分作為單獨合同進行會計處理的情形。（2）合同變更屬于“收入的確認”中關(guān)于“合同變更”的情形（2）的，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進行二次分攤。【提示】情形（2）：合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理的情形。（3）合同變更之后發(fā)生除上述第（1）種和第（2）種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務(wù)。舉例2×20年9月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品和B產(chǎn)品。A產(chǎn)品和B產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品且兩種產(chǎn)品單獨售價相同，也均屬于在某一時點履行的履約義務(wù)。合同約定，A產(chǎn)品和B產(chǎn)品分別于2×20年11月1日和2×21年3月31日交付給乙公司。合同約定的對價包括2000元的固定對價和估計金額為400元的可變對價。假定甲公司將400元的可變對價計入交易價格，滿足準則有關(guān)將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，該合同的交易價格為2400元。上述價格均不包含增值稅。2×20年12月1日，雙方對合同范圍進行了變更，乙公司向甲公司額外采購C產(chǎn)品，合同價格增加600元，C產(chǎn)品與A、B兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價格不反映C產(chǎn)品的單獨售價。C產(chǎn)品的單獨售價與A產(chǎn)品和B產(chǎn)品相同。C產(chǎn)品將于2×21年6月30日交付給乙公司。2×20年12月31日，企業(yè)預(yù)計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由400元變更為480元，該金額符合將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，合同的交易價格增加了80元，且甲公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)。假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。要求：根據(jù)上述資料，說明甲公司應(yīng)如何進行會計處理。并計算A產(chǎn)品、B產(chǎn)品、C產(chǎn)品各年確認的收入。（1）2×20年11月1日，當A產(chǎn)品交付給客戶時確認收入1200元。理由：在合同開始日，該合同包含兩項履約義務(wù)，甲公司應(yīng)當將估計的交易價格分攤至這兩項履約義務(wù)。由于兩種產(chǎn)品的單獨售價相同，且可變對價不符合分攤至其中一項履約義務(wù)的條件，因此，甲公司將交易價格2400元平均分攤至A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，即A產(chǎn)品和B產(chǎn)品各自分攤的交易價格均為1200元。（2）2×20年12月1日合同變更增加C產(chǎn)品，確認B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格的金額均為900元。理由：該合同變更屬于“收入的確認”中關(guān)于“合同變更”的情形（2），因此該合同變更應(yīng)當作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。在該新合同下，合同的交易價格為1800元（1200＋600），由于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價相同，分攤至B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格的金額均為900元。（3）2×20年12月31日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格80元，A產(chǎn)品確認收入40元，確認B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價格金額為20元。理由：由于該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關(guān)，因此應(yīng)首先將該增加額分攤給A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，之后再將分攤給B產(chǎn)品的部分在B產(chǎn)品和C產(chǎn)品形成的新合同中進行二次分攤。在本例中，由于A、B和C產(chǎn)品的單獨售價相同，在將