會計經(jīng)驗：金融服務(wù)增值稅政策操作要點分析

金融服務(wù)增值稅政策操作要點分析隨著經(jīng)濟市場化程度迅速提高和信用主體大量增加,各類新型的金融機構(gòu)不斷涌現(xiàn),其經(jīng)營范圍日益延伸,金融產(chǎn)品和服務(wù)創(chuàng)新層出不窮.本文依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號,以下簡稱36號文)及相關(guān)配套文件,對金融服務(wù)增值稅政策的操作要點作簡要分析,希望對讀者有所裨益.

一、金融服務(wù)適用范圍

金融服務(wù),是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動,包括以下四類:

(一)貸款服務(wù)

貸款,是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動.下列業(yè)務(wù)按貸款服務(wù)繳納增值稅:

1.各種占用、拆借資金取得的收入

各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入,以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入,按照貸款服務(wù)繳納增值稅.

以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤,應(yīng)作為利息性質(zhì)的收入處理,按照貸款服務(wù)繳納增值稅.

2.融資性售后回租取得的利息收入

融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后,從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動.

3.典當業(yè)務(wù)

典當是指當戶將其動產(chǎn)、財產(chǎn)權(quán)利作為當物質(zhì)押或者將其房地產(chǎn)作為當物抵押給典當行,交付一定比例費用,取得當金,并在約定期限內(nèi)支付當金利息、償還當金、贖回當物的行為.典當行收回的贖金超過發(fā)放當金的部分屬于利息性質(zhì)的收入,按貸款服務(wù)繳納增值稅.典當行銷售死當物品屬于銷售貨物,可選擇適用簡易計稅方法按3%的征收率計算繳納增值稅.

4.黃金租賃業(yè)務(wù)

黃金屬于貨幣等價物,無論是實物黃金還是紙黃金,黃金租賃業(yè)務(wù)中取得的租金收入,按照貸款服務(wù)繳納增值稅.

5.保理業(yè)務(wù)

保理業(yè)務(wù)是指賣方、供應(yīng)商或出口商與保理商之間存在的一種契約關(guān)系.根據(jù)該契約,賣方、供應(yīng)商或出口商將其現(xiàn)在或?qū)淼幕谄渑c買方(債務(wù)人)訂立的貨物銷售或服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商,由保理商為其提供貿(mào)易融資、銷售分戶賬管理、應(yīng)收賬款的催收、信用風險控制與壞賬擔保等服務(wù)中的至少兩項.

保理商取得的債權(quán)買賣價差或受讓債權(quán)后取得的利息,按照貸款服務(wù)繳納增值稅.

(二)直接收費金融服務(wù)

直接收費金融服務(wù),是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用的業(yè)務(wù)活動.包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所(平臺)管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù).

直接收費金融與金融代理有所不同,直接收費金融通常是金融企業(yè)(銀行或非銀行金融機構(gòu))提供金融服務(wù),而經(jīng)紀代理中的金融代理,通常發(fā)生于非金融企業(yè)提供金融中介服務(wù).例如保險代理人銷售保險產(chǎn)品,證券公司營業(yè)部接受委托銷售資管計劃理財產(chǎn)品等取得的傭金.

信托管理人、基金管理人在對具體的信托計劃、基金產(chǎn)品提供管理服務(wù)時,有時會跟投某項計劃或產(chǎn)品.對于信托管理人、基金管理人取得的來源于信托計劃、基金產(chǎn)品的收入需適當區(qū)分,屬于跟投收益部分不按直接收費金融服務(wù)繳納增值稅.

(三)保險服務(wù)

保險服務(wù),是指投保人根據(jù)合同約定,向保險人支付保險費,保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔賠償保險金責任,或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限等條件時承擔給付保險金責任的商業(yè)保險行為.包括人身保險服務(wù)和財產(chǎn)保險服務(wù).

需要注意的是,并非保險公司提供的服務(wù)均為保險服務(wù),例如保險公司提供的保單質(zhì)押業(yè)務(wù)取得的收入則屬于利息收入,按貸款服務(wù)繳納增值稅.

另外,對于保戶投資款問題,根據(jù)《關(guān)于保險業(yè)做好實施工作的通知》(保監(jiān)發(fā)[2010]6號)規(guī)定,保險公司收取的保戶投資款屬于負債,計入保戶投資款科目,不確認收入.如果期間將保戶投資款轉(zhuǎn)為風險保費的,則轉(zhuǎn)入風險保費部分確認為保費收入.因保戶投資款不屬于保費收入,故不征增值稅,在按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]29號)規(guī)定計算保險傭金稅前扣除的金額時,也不作為計算基數(shù).

(四)金融商品轉(zhuǎn)讓

金融商品轉(zhuǎn)讓,是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動.《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》已將基金、信托、資管及各類金融衍生品納入其他金融商品范疇,但對金融商品未進行明確的定義.

金融學、市場營銷學等對于金融商品均有各自的定義,會計準則里規(guī)定的金融工具是一個涵蓋金融商品且更為寬泛的概念,稅法采取正列舉加兜底條款的方式進行羅列.在判斷一項資產(chǎn)是否屬于金融商品時,應(yīng)從商品的本質(zhì)屬性來分析,金融商品應(yīng)是可以在金融市場上流通、并且主要以交換為目的的資產(chǎn).按此邏輯,股票屬于金融商品,但股權(quán)不是;債權(quán)不屬于金融商品,但以債權(quán)(應(yīng)收賬款)為基礎(chǔ)資產(chǎn)設(shè)立的資產(chǎn)支持專項計劃則屬于金融商品.

在判斷一項金融商品是否真正轉(zhuǎn)讓時,應(yīng)參照《企業(yè)會計準則第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認的條件,并注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì).

1.已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方,有以下幾種情形:

(1)不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);

(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值.如果回購價固定或是原售價加合理回報,則不符合終止確認條件;

(3)附重大價外看跌期權(quán)(或重大價外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售.

2.既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬,但放棄了對該金融資產(chǎn)控制.這里的控制不僅要從轉(zhuǎn)出方角度來分析,還要分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方是否有權(quán)自由處置金融資產(chǎn),只要轉(zhuǎn)入方處置金融資產(chǎn)的權(quán)利受限,則表示轉(zhuǎn)出方未放棄控制.

二、視同銷售與非應(yīng)稅行為

(一)視同銷售

根據(jù)36號文件第十四條規(guī)定,單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)的屬于視同銷售,但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外.

企業(yè)之間(無論是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè))無償拆借資金未收取利息需視同銷售,并按36號文件第四十四條確定銷售額,即資金出借方需按照向非關(guān)聯(lián)方同期借款收取的利息確認為利息收入計算繳納增值稅,如果當期沒有可比的非關(guān)聯(lián)方借款,可以參考商業(yè)銀行同期同類貸款利率確定利息收入并計算繳納增值稅.

需要注意的是,無償提供金融服務(wù),是指不帶附加條件的提供服務(wù),如果有償提供一項服務(wù)的同時無償提供另一項服務(wù),則不應(yīng)視同銷售處理.銀行、證券公司等金融機構(gòu)對于VIP客戶會有免收金融服務(wù)手續(xù)費或年費的優(yōu)惠,此類優(yōu)惠是針對特定對象的優(yōu)惠,不具有偶然性,而且不以避稅為目的,其免收的手續(xù)費、年費等性質(zhì)收入不屬于無償提供服務(wù)收入,不需要視同銷售.

(二)非應(yīng)稅行為

根據(jù)36號文件規(guī)定,下列行為雖與金融服務(wù)有關(guān),但不屬于增值稅應(yīng)稅行為:

1.存款利息

存款利息是指按照《中華人民共和國商業(yè)銀行法》的規(guī)定,經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機構(gòu)審查批準,具有吸收公眾存款業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)支付的存款利息.小貸公司不具有吸收公眾存款資質(zhì),企業(yè)或個人存放于小貸公司取得的利息收入不屬于存款利息收入,需按貸款服務(wù)繳納增值稅.

2.被保險人獲得的保險賠付

三、納稅義務(wù)發(fā)生時間

(一)一般規(guī)定

依據(jù)36號文件第四十五條規(guī)定,納稅人提供金融服務(wù),納稅義務(wù)發(fā)生時間為:

1.發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天;發(fā)生應(yīng)稅行為,先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天.其中,收訖銷售款項,是指納稅人提供金融服務(wù)過程中或者完成后收到款項;取得索取銷售款項憑據(jù)的當天,是指書面合同確定的付款日期,未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務(wù)完成的當天.

2.納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的,為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天.

(二)特殊規(guī)定

根據(jù)36號文件附件三規(guī)定,金融企業(yè)發(fā)放貸款后,自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅,自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅,待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅.

與之相對應(yīng),《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第23號)關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入所得稅處理方法如下:金融融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款,屬于未逾期貸款(含展期,下同),應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則,按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息,并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn);屬于逾期貸款,其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息,應(yīng)于實際收到的日期,或者雖未實際收到,但會計上確認為利息收入的日期,確認收入的實現(xiàn).金融企業(yè)已確認為利息收入的應(yīng)收利息,逾期90天仍未收回,且會計上已沖減了當期利息收入的,準予抵扣當期應(yīng)納稅所得額.金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息,以后年度收回時,應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額計算納稅.

例:某商業(yè)銀行向企業(yè)發(fā)放貸款1000萬元,年利率6%,期限三年,自2016年5月28日至2019年5月27日,利息按月結(jié)算,分別于每月20日結(jié)算上月21日至當月20日期間的利息.

1.會計處理

(1)2016年6月20日計算5月28日至6月20日利息.

應(yīng)計利息=6%x10000000÷365x24=39452.05元

借:銀行存款或應(yīng)收利息39452.05

貸:利息收入37218.92

貸:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額2233.13

(2)2016年7月20日計算6月21日至7月20日利息

應(yīng)計利息=6%x10000000÷365x30=49315.07元

借:銀行存款或應(yīng)收利息49315.07

貸:利息收入46523.65

貸:應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額2791.42

以后各月分錄同上.

(3)2019年5月27日計算2019年5月21日至27日利息,分錄略.

2.稅務(wù)處理

如上述應(yīng)收利息滿90天未收到,紅字沖減上述分錄,并于實際收到時重新確認上述分錄.

本金逾期,會計上確認利息收入的,同時計提銷項稅,滿90天未收到,