會計(jì)實(shí)務(wù)：合法性值得商榷的財(cái)稅2016100號文

合法性值得商榷的財(cái)稅[2016]100號文9月18日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財(cái)稅[2016]第100號文《關(guān)于行政和解金有關(guān)稅收政策問題的通知》，我是國慶節(jié)次日才在網(wǎng)上讀到。

該文件對于證券期貨領(lǐng)域行政和解金的稅收政策進(jìn)行了明確。其中最關(guān)鍵規(guī)定在于：行政相對人交納的行政和解金，不得在所得稅稅前扣除。筆者認(rèn)為，這一規(guī)定在合法性上存有瑕疵和缺陷。

本文邏輯結(jié)構(gòu)：

1、企業(yè)所得稅上，財(cái)政部與稅務(wù)總局皆無權(quán)自行規(guī)定不得扣除項(xiàng)目；

2、但它們有對《企業(yè)所得稅法》已有規(guī)定進(jìn)行具體化的授權(quán)；

3、這一不得扣除的規(guī)定來自于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的某項(xiàng)規(guī)定嗎？

4、結(jié)論是否定的

5、表態(tài)。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例在規(guī)定不得扣除項(xiàng)目時(shí)，并無諸如：國務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門規(guī)定的不得扣除項(xiàng)目之類兜底性、授權(quán)性條款。這說明，財(cái)政部與稅務(wù)總局，并無權(quán)力直接規(guī)定哪項(xiàng)支出不得扣除。

財(cái)政部與稅務(wù)總局基于《企業(yè)所得稅法》第20條授權(quán)，也只能對扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法進(jìn)行規(guī)定，并不能超越法律、法規(guī)規(guī)定的范圍，自行規(guī)定不得扣除的項(xiàng)目。

換言之，從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例來看，財(cái)政部與稅務(wù)總局欲對某項(xiàng)支出作不得扣除規(guī)定時(shí)，必須是對法律、法規(guī)的已有規(guī)定進(jìn)行具體化、程序化。而不能在法律法規(guī)所規(guī)定之外擴(kuò)大納稅義務(wù)。

此項(xiàng)不得扣除的規(guī)定，在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例上是否找得到依據(jù)呢？

《企業(yè)所得稅法》第10條規(guī)定了八項(xiàng)不得扣除的項(xiàng)目，其中第四項(xiàng)為：罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失。我揣測，此次財(cái)稅[2016]100號文對行政和解金不得扣除的規(guī)定，很可能源于對此項(xiàng)的擴(kuò)展。

行政和解金這個(gè)東西，是基于經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)、由財(cái)政部與證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《行政和解金管理暫行辦法》規(guī)定收取的一項(xiàng)資金，該辦法第二條對行政和解金有如下定義：

本辦法所稱行政和解金，是指證監(jiān)會在監(jiān)管執(zhí)法過程中，與涉嫌違法的行政相對人就涉嫌違法行為的處理達(dá)成行政和解協(xié)議，行政相對人按照行政和解協(xié)議約定交納的資金。該資金未來可用于對投資者造成的損失進(jìn)行補(bǔ)償。

《企業(yè)所得稅法》第十條明文規(guī)定罰款、罰金、沒收損失不得扣除。罰款、罰金的對象絕對不可能針對涉嫌違法的行政相對人，而必須是確定的違法人、確定的違法行為。

首先，行政和解金屬于罰款、罰金嗎？

行政和解金不是罰款、罰金。罰款是《行政處罰法》規(guī)定的一項(xiàng)行政處罰項(xiàng)目，《行政處罰法》對其有明確而嚴(yán)格的定義和規(guī)范，除非人大修法，任何單位都無權(quán)進(jìn)行更改。罰款不僅必須針對確定的違法行為和違法人，還必須要有法律法規(guī)作為依據(jù)，并且具備嚴(yán)格的法定程序，可見行政和解金與罰款沒有相同之處。罰款如此，遑論罰金。

其次，行政和解金是否與罰款類似，也是違法的后果？

行政和解并不針對違法行為。收取行政和解金的依據(jù)，在于證監(jiān)會與行政相對人達(dá)成的《和解協(xié)議》而非《行政處罰決定書》，此協(xié)議并不能在法律上認(rèn)定行政相對人違法，而只能證明證監(jiān)會懷疑行政相對人違法。所以它不是違法的后果，完全是合法狀態(tài)下，按照與證監(jiān)會達(dá)成的某項(xiàng)協(xié)議，交納的一項(xiàng)資金。

進(jìn)一步講，按證監(jiān)會規(guī)章《行政和解試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，行政和解本身是一項(xiàng)基于自愿、協(xié)商原則的行為。同時(shí)，一旦實(shí)施行政和解，則終止調(diào)查執(zhí)法程序。在執(zhí)法程序終止的情況下，如何談得上認(rèn)定為違法呢？

其三，不允許扣除，是否是對涉嫌證券違法行為的一項(xiàng)配套懲罰？

姑不論涉嫌違法行為是否應(yīng)受懲罰。法理上看，財(cái)政部與稅務(wù)總局無權(quán)超越法律規(guī)定對某項(xiàng)行為實(shí)施懲罰，更不能以征稅代處罰，更更不能針對一項(xiàng)僅僅是涉嫌違法的行為。

也許有人認(rèn)為，和解金是否可以理解為一項(xiàng)捐贈，從而不允許扣除呢？

捐贈的前提是自愿，是純粹的經(jīng)濟(jì)利益流出。但行政和解金是一項(xiàng)基于協(xié)議的支付行為，為違法嫌疑人換取了某些好處或便利，完全不滿足捐贈的定義。

也許有人認(rèn)為，和解金是否可以理解為與取得收入無關(guān)的支出，從而不允許扣除呢？

行政和解金本質(zhì)上是一項(xiàng)賠償資金?！缎姓徒饨鸸芾頃盒修k法》對其用途進(jìn)行了規(guī)定。賠償行為是基于可能的行政處罰風(fēng)險(xiǎn)，而由相對人自主作出的決定。同時(shí)，此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)也是行政相對人追求額外收入所承擔(dān)的機(jī)率風(fēng)險(xiǎn)，所以一定是與取得收入有關(guān)的。

綜上所述，筆者認(rèn)為，行政和解金雖然是由財(cái)政部、證監(jiān)會文件規(guī)定收取的，但它本質(zhì)上是一項(xiàng)賠償支出、對賭支出，不屬于行政處罰的范疇，不是罰款，更不是一項(xiàng)捐贈、不是一項(xiàng)與取得收入無關(guān)的支出。從《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定來看，沒有任何理由不允許其扣除。

當(dāng)然，對于證券行業(yè)的違法行為，尤其是損害中小投資者利益的違法行為，大眾咬牙切齒、深惡痛絕，恨不能食肉寢皮、挫骨揚(yáng)灰！但在法治化已經(jīng)宣傳了