會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用會(huì)給財(cái)務(wù)費(fèi)用列支帶來哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)

票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用會(huì)給財(cái)務(wù)費(fèi)用列支帶來哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)一、引言

票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用作為財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目的重要組成部分不僅是公司內(nèi)部審核的重點(diǎn)，也是外部諸如審計(jì)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)核查的重點(diǎn)。近年來，隨著金融媒介的創(chuàng)新，諸如代理貼現(xiàn)、買方付息等票據(jù)貼現(xiàn)模式的出現(xiàn)，其又會(huì)給財(cái)務(wù)費(fèi)用列支帶來哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？接下來，筆者將結(jié)合財(cái)稅方面的相關(guān)法規(guī)，通過分享以下幾個(gè)較為典型的案例，希望對(duì)大家在日常工作中能夠有所幫助。

二、典型案例

案例（一）以專用收款收據(jù)替代貼現(xiàn)憑證列支財(cái)務(wù)費(fèi)用

A公司是一家商貿(mào)公司，2016年在銷售產(chǎn)品過程中取得一份金額為2000萬元的銀行承兌匯票。因資金周轉(zhuǎn)需要，企業(yè)在銀行承兌匯票到期前與B商貿(mào)公司簽訂了《銀行承兌匯票轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，協(xié)議約定，B商貿(mào)公司扣除貼現(xiàn)手續(xù)費(fèi)30萬元，余額1970萬元支付給A公司后取得銀行承兌匯票所有權(quán)。之后，B公司向A公司開具一張金額為30萬元的專用收款收據(jù)，A公司以此列支當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用30萬元。

這種情形在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中較為普遍，然而，稅法對(duì)其列支卻有著明確的要求。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號(hào)）第六條的規(guī)定未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除，本案例中若A公司僅以專用稅款收據(jù)替代貼現(xiàn)憑證列支財(cái)務(wù)費(fèi)用是不能稅前扣除的，同時(shí)B公司取得的30萬貼現(xiàn)手續(xù)費(fèi)也需要確認(rèn)為收入做納稅處理。A公司可以要求B公司對(duì)30萬元貼現(xiàn)手續(xù)費(fèi)開具增值稅發(fā)票作為其稅前扣除的合法有效憑據(jù)。

案例（二）買方付息模式商業(yè)承兌匯票代貼現(xiàn)案

C公司是一家從事生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)的制造業(yè)企業(yè)，旗下有D等若干全資子公司。D公司生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給C公司做進(jìn)一步加工處理。C公司2016年列支了大額單筆貼現(xiàn)費(fèi)用約50萬元，會(huì)計(jì)憑證后附與承兌匯票貼現(xiàn)相關(guān)信息。資料顯示，2016年11月，C公司（付款方）向其子公司D公司（持票方）以商業(yè)承兌匯票形式支付貨款1500萬元，開戶行均為P銀行支行。11月15日，C公司支付給D公司50萬元貼現(xiàn)費(fèi)用。之后，兩公司簽訂《商業(yè)承兌匯票代理貼現(xiàn)協(xié)議》，約定該商業(yè)承兌匯票由C公司代理貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息50萬元由C公司全額支付。C公司以此全額列支了該筆財(cái)務(wù)費(fèi)用。

粗看上述業(yè)務(wù)處理似乎合情合理，但仔細(xì)斟酌卻發(fā)現(xiàn)存在讓人不解之處。

疑點(diǎn)一：在商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)中，出票人C公司將承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓給后手D公司，D因此取得票據(jù)權(quán)利并承擔(dān)貼現(xiàn)的費(fèi)用，而已經(jīng)失去票據(jù)權(quán)利的出票人C公司是否有資格申請(qǐng)貼現(xiàn)？

疑點(diǎn)二：C公司后附的資料中缺少貼現(xiàn)憑證，貼現(xiàn)憑證又在哪里？

根據(jù)《商業(yè)匯票承兌、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)管理暫行辦法》（銀發(fā)【1997】216號(hào)）第二條及《中國人民銀行支付結(jié)算辦法》（銀發(fā)【1997】393）第九十二條規(guī)定可知，票據(jù)貼現(xiàn)的主體只能是持票人。此外，除代理貼現(xiàn)協(xié)議之外，C公司并沒有取得貼現(xiàn)憑證等合法有效單據(jù)。經(jīng)財(cái)務(wù)人員解釋，該筆貼現(xiàn)業(yè)務(wù)實(shí)為C公司貸款行為，P銀行因內(nèi)部考核需要采取了買方票據(jù)貼現(xiàn)付息業(yè)務(wù)模式。

所謂買方付息票據(jù)貼現(xiàn)，是指根據(jù)協(xié)議規(guī)定，買方（付款人）或賣方（收款人）簽發(fā)的商業(yè)匯票，在由買方或買方開戶銀行承兌后，買方承諾由其支付貼現(xiàn)利息。賣方持未到期的匯票向其開戶銀行辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，銀行審核無誤后，向買方扣收貼現(xiàn)利息，并將全額票款支付給賣方的一種授信業(yè)務(wù)。買方付息票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)相比，除貼現(xiàn)利息承擔(dān)人不同外，票據(jù)的出票、承兌、貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)辦理行為完全一樣。

在本案例中，賣家D公司、P銀行、買家C公司三方簽訂合同，銀行以承兌匯票方式將C公司需要的貸款按上述規(guī)定直接交給賣家D公司，D公司立即貼現(xiàn)并取得D公司名頭的貼現(xiàn)憑證，貼現(xiàn)費(fèi)用實(shí)為銀行提前收取的貸款利息。11月15日，C公司支付給D公司50萬元貼現(xiàn)費(fèi)用。若C公司認(rèn)為，該筆業(yè)務(wù)實(shí)際為其貸款需要，利息費(fèi)用理應(yīng)由其承擔(dān)，是否可以按實(shí)質(zhì)重于形式原則允許企業(yè)稅前扣除？

（一）《票據(jù)法》規(guī)定進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)的主體只能是持票人，因此本案中只有D公司有權(quán)利進(jìn)行貼現(xiàn)并承擔(dān)貼現(xiàn)產(chǎn)生的費(fèi)用，且銀行出具的貼現(xiàn)憑證名頭也為D公司。在現(xiàn)有的證據(jù)面前，只能證明該業(yè)務(wù)為貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，因該貼現(xiàn)憑證名頭為D公司，因此只能作為D公司稅前扣除的合法有效憑據(jù)。

（二）若C公司想列支該筆費(fèi)用，上述業(yè)務(wù)還需進(jìn)一步處理，即11月15日，C公司支付給D公司50萬元貼現(xiàn)費(fèi)用D公司在確認(rèn)收入后開具發(fā)票將合法有效票據(jù)給C公司作為稅前扣除有效憑證。

案例（三）以假亂真的銀行承兌匯票貼現(xiàn)案

甲公司是A省一家煤炭經(jīng)銷企業(yè)，2016年取得金額2000萬元的銀行承兌匯票，承兌期6個(gè)月，當(dāng)年該公司將匯票貼現(xiàn)后，支付貼現(xiàn)費(fèi)46萬元并列支財(cái)務(wù)費(fèi)用。后附的銀行收付款回單及貼現(xiàn)憑證均為機(jī)打單據(jù)，審核人員在核查時(shí)發(fā)現(xiàn)了兩處疑點(diǎn)：

（一）該匯票為銀行承兌匯票，但上述貼現(xiàn)憑證上記載的承兌人卻為某公司？

（二）該銀行承兌匯票的持有人為A省本地企業(yè)，若貼現(xiàn)理應(yīng)在本地銀行就近貼現(xiàn)，為何企業(yè)舍近求遠(yuǎn)將該承兌匯票到邊疆地區(qū)某村鎮(zhèn)銀行有限公司進(jìn)行貼現(xiàn)？

核查人員通過查閱《票據(jù)法》、《中國人民銀行支付結(jié)算辦法》及咨詢銀行工作人員，進(jìn)一步明確了銀行承兌匯票的承兌人只能是銀行而非某公司。

通過查閱辦理貼現(xiàn)相關(guān)規(guī)定得知：

（一）《票據(jù)法》第十條規(guī)定：票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用的原則，具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

（二）國務(wù)院的《票據(jù)管理實(shí)施辦法》第十條規(guī)定：向銀行申請(qǐng)辦理票據(jù)貼現(xiàn)的商業(yè)匯票持票人必須具備下列條件：

在銀行開立存款帳戶；

與出票人、前手之間具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

（三）中國人民銀行頒布的《支付結(jié)算辦法》第九十二條規(guī)定：商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)必須具備下列條件：

在銀行開立存款帳戶的企業(yè)法人以及其他組織；

與出票人或者直接前手之間具有真實(shí)的商品交易關(guān)系；

提供與其直接前手之間的增值稅發(fā)票和商品發(fā)送單據(jù)復(fù)印件。

因?yàn)樵鲋刀惏l(fā)票和商品供銷合同能夠很好地說明與票據(jù)匹配的真實(shí)的商品交易的事實(shí)。票據(jù)營業(yè)部在受理貼現(xiàn)時(shí)，要審查票據(jù)的背書最后兩手是否與增值稅發(fā)票的購銷方、經(jīng)濟(jì)合同的供需方相一致。該企業(yè)若按正常程序申請(qǐng)貼現(xiàn)需提供與其直接前手之間的增值稅發(fā)票和商品發(fā)送單據(jù)復(fù)印件，因此，很有可能該企業(yè)出于推遲納稅利用村鎮(zhèn)銀行內(nèi)控監(jiān)督不完善而舍近求遠(yuǎn)去貼現(xiàn)。核查人員通過到出票銀行查詢?cè)撱y行承兌匯票流轉(zhuǎn)過程，找到了真正的貼現(xiàn)憑證所在，從而證明企業(yè)持有的是偽造貼現(xiàn)憑證。

三、筆者建議

（一）加強(qiáng)票據(jù)貼現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

在生產(chǎn)經(jīng)營中，持票公司因資金周轉(zhuǎn)緊張急需現(xiàn)金想貼現(xiàn)在考慮到銀行貼現(xiàn)費(fèi)用相對(duì)較高的情況下，往往會(huì)選擇一些低手續(xù)費(fèi)的票據(jù)貼現(xiàn)公司進(jìn)行貼現(xiàn)。票據(jù)貼現(xiàn)公司在以低于銀行貼現(xiàn)費(fèi)的價(jià)格從持票公司手中購買承兌匯票后，可能將票據(jù)持有到期后貼現(xiàn)賺取差價(jià)也可能將其轉(zhuǎn)讓。持票企業(yè)賣給票據(jù)貼現(xiàn)公司后因賬務(wù)處理需要會(huì)要求其提供貼現(xiàn)憑證列支費(fèi)用，而貼現(xiàn)公司為了利益最大化就可能僅提供收款收據(jù)亦或者將偽造的貼現(xiàn)憑證交給持票企業(yè)，而持票企業(yè)往往還全然不知存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，建議企業(yè)在票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)要選擇銀行等正規(guī)金融機(jī)構(gòu)。

（二）加強(qiáng)承兌匯票貼現(xiàn)憑證票面信息審核

以往貼現(xiàn)憑證多為手工填制，偽造的手工填制貼現(xiàn)憑證大多具有金融機(jī)構(gòu)印章模糊且多為偏遠(yuǎn)地區(qū)村鎮(zhèn)銀行，票據(jù)承兌人、票據(jù)持有人及日期等信息易出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤等特點(diǎn)，如今已出現(xiàn)機(jī)打偽造單據(jù)，但具體細(xì)節(jié)仍存在問題。建議財(cái)務(wù)人員審核時(shí)結(jié)合《票據(jù)法》相關(guān)規(guī)定，認(rèn)真比對(duì)核實(shí)，必要時(shí)，可到出票行查詢真?zhèn)巍?/p>

（三）加深財(cái)稅政策理解避免盲目籌劃

在案例（二）買方付息模式商業(yè)承兌匯票代貼現(xiàn)案中，或多或少存在稅收籌劃的痕跡。就該案例而言，因采取買方付息貼現(xiàn)模式，因此在賬務(wù)處理上就難免會(huì)出現(xiàn)企業(yè)開出的承兌匯票由自己支付貼現(xiàn)息，列支財(cái)務(wù)費(fèi)用的情況。企業(yè)在此基礎(chǔ)上通過補(bǔ)充代理協(xié)議方