會計實務(wù)：股份支付的會計處理(案例)

股份支付的會計處理（案例）股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。

股份支付的四個環(huán)節(jié)：

【授予日】是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。

【可行權(quán)日】是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或者其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。

【行權(quán)日】是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

【出售日】是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。

一、股權(quán)支付的確認和計量

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

1、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則。

（1）換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則

【1】授予日：按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。

對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的公允價值計量。

【2】等待期的每個資產(chǎn)負債表日

企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表替，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量多的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。

【3】可行權(quán)日之后：對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額僅此那個調(diào)整。

（2）換取其他服務(wù)方的股份支付的確認和計量原則

對于換取其他服務(wù)方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。

2、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬；并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入當(dāng)期損益。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

3、回購股份進行職工期權(quán)激勵

（1）回購股份

按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。

（2）確認成本費用

每期借記成本費用，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。

（3）職工行權(quán)

按照企業(yè)收到的股票價款，借記“銀行存款”科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計確認的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“庫存股”科目，按照差額計入“資本公積—股本溢價”科目。

二、可行權(quán)條件的種類

可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。

服務(wù)期限條件是指，職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才具備可行權(quán)條件。

業(yè)績條件，是指職工或其他方完成規(guī)定的服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

三、集團股份支付的處理

企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進行會計處理：

（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)的負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積-其他資本公積或負債。

（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

等待期內(nèi)賬務(wù)處理如下：

1、結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)

（1）結(jié)算企業(yè)

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積-其他資本公積

（2）接受服務(wù)企業(yè)

借：管理費用等

貸：資本公積

（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵消分錄：

借：資本公積

貸：長期股權(quán)投資

2、結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以自身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)。

（1）結(jié)算企業(yè)

借：長期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）接受服務(wù)企業(yè)

借：管理費用等

貸：資本公積

（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵消分錄：

借：資本公積

管理費用等（根據(jù)差額決定在借方或貸方）

貸：長期股權(quán)投資

3、結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具

借：管理費用等

貸：資本公積-其他資本公積

4、結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以本身權(quán)益工具結(jié)算

借：管理費用

貸：應(yīng)付職工薪酬

2010年7月14日前的股份支付交易未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

四、案例

A公司為B公司母公司，2010年1月1日，A公司以其本身權(quán)益工具向B公司的100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，第一年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤增長率達到20%；第二年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權(quán)條件為B公司凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在2010年1月1日（授予日）的公允價值為24元。

2010年12月31日，B公司凈利潤增長了18%，同時有8名管理人員離開，公司預(yù)計2010年將以同樣速度增長，即2010—2010年兩年凈利潤平均增長率達到18%，因此預(yù)計將于2010年12月31日將可行權(quán)。另外，預(yù)計第二年又將有8名管理人員離開企業(yè)。

2010年12月31日，B公司凈利潤僅增長了10%，但公司預(yù)計2010~2012年三年凈利潤平均增長率可達到12%，因此，預(yù)計2012年12月31日將可行權(quán)。另外，第二年實際有10名管理人員離開，預(yù)計第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。

2012年12月31日，B公司凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤平均增長率達到10%）。2012年有8名管理人員離開。

2012年12月31日，剩余所有管理人員均行權(quán)，行權(quán)價為5元。

【分析】

【1】A公司個別財務(wù)報表：

（1）2010年1月1日：授予日不做賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

因估計第二年年末即可行權(quán)，將預(yù)計等待期調(diào)整為2年，所以應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

借：長期股權(quán)投資100800

貸：資本公積—其他資本公積100800

（3）2011年12月31日：

預(yù)計2012年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，2011年應(yīng)計入長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

借：長期股權(quán)投資11200

貸：資本公積—其他資本公積11200

（4）2012年12月31日：

2012年應(yīng)計入長期長期股權(quán)投資和資本公積的金額=（100-8-10-8）×100×24-100800-11200=65600（元）。

借：長期股權(quán)投資65600

貸：資本公積—其他資本公積65600

借：銀行存款37000（7400×5）

資本公積—其他資本公積177600

貸：股本7400（74×100）

資本公積—股本溢價207200

【2】B公司財務(wù)報表

（1）2010年1月1日：授予日不做賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日：

因估計第二年年末即可行權(quán)，將預(yù)計等待期調(diào)整為2年，所以應(yīng)計入成本費用的金額=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

借：管理費用100800

貸：資本公積—其他資本公積100800

（3）2011年12月31日：

預(yù)計2012年末可行權(quán)，因此等待期調(diào)整為3年，2011年應(yīng)計入成本費用的金額=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

借：管理費用11200

貸：資本公積—其他資本公積11200

（4）2012年12月31日：

2012年應(yīng)計入長期成本費用的金額=（100-8-10-8）×100×24-100800-11200=65600（元）。

借：管理費用65600

貸：資本公積—其他資本公積65600

借：資本公積—其他資本公積177600

貸：資本公積—股本溢價177600

【3】合并財務(wù)報表中，

（1）2010年

資本公積—其他資本公積”和“管理費用”的金額100800（元）。

（2）2011年

2011年應(yīng)計入“資本公積—其他資本公積”和“管理費用”的金額11200（元）。

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