亟待明確的幾項改制重組土地增值稅政策

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!亟待明確的幾項改制重組土地增值稅政策企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策即《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）執(zhí)行至2017年底到期后，可以毫無懸念地說，此項優(yōu)惠政策必將在2018年及以后幾年繼續(xù)實施。相信相關(guān)接力文件不久就會公布。

在以往的稅收征繳實務(wù)中，對于以國有土地、房屋（權(quán)屬）對外投資設(shè)立新公司，能否適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條關(guān)于單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅的規(guī)定，存在截然相反的兩種理解，而由此影響到的征收還是不征收的土地增值稅金額不小。

一、認為是原相關(guān)政策口徑的收緊

財稅〔2015〕5號文件的立法背景和目的是：為貫徹落實《國務(wù)院關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號），而對企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅問題所制定的政策。

財稅〔2015〕5號文件第四條，對于將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)進行投資暫不征土地增值稅明確規(guī)定了前提條件，即必須是在改制重組時發(fā)生的該行為。

而且，財稅〔2015〕5號文件第五條上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的表述，既是規(guī)定前四項政策不適用房地產(chǎn)企業(yè)，同時又再次將包括第四條在內(nèi)的優(yōu)惠政策適用范圍限定于改制重組的情形。

對于改制重組所包含的情形，土地增值稅的系列稅收政策中均未予以明確過。那么，從一般理解，單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司（如某企業(yè)將空余的部分土地或者房產(chǎn)評估后作為認繳資本新成立另外一家公司）的行為，應(yīng)不屬于企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等行為，也就是不屬于改制重組的范圍。因而，對于單位、個人在沒有發(fā)生改制重組的情況下，以國有土地、房屋設(shè)立新公司的一般性投資行為，不能適用財稅〔2015〕5號文件第四條所規(guī)定的暫時不征土地增值稅的優(yōu)惠政策。

據(jù)此，在財稅〔2015〕5號文件第四條作出必須是改制重組時才適用免稅政策的限制，且第八條規(guī)定廢止了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條后，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策也就不復(fù)存在了。因而，對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，也就應(yīng)征收土地增值稅了。

二、認為是原稅收優(yōu)惠政策的延續(xù)

相關(guān)解讀在談及這次出臺的政策與以往企業(yè)投資、兼并相關(guān)的土地增值稅政策相比，有什么變化？時，說到：此次出臺的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)范與整合。具體而言，一是延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策。

既然是原有優(yōu)惠政策的延續(xù)，就應(yīng)將財稅〔2015〕5號文件第四條關(guān)于單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅的規(guī)定，理解為是財稅字〔1995〕48號文件第一條對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅這項優(yōu)惠政策的延續(xù)。

也就是理解為：對于財稅〔2015〕5號文件的第四條，可以不考慮改制重組這一限制條件，或者是改制重組就已經(jīng)包括對外投資設(shè)立（從無到有的）新公司的一般性投資行為。從而，對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，暫不征土地增值稅。

三、征管實務(wù)中的困惑與執(zhí)法風險

在日常征管實務(wù)中，全國各地區(qū)對于財稅〔2015〕5號文件第四條的理解各異，即對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，有的地區(qū)要征收土地增值稅，有的地區(qū)則按暫不征收土地增值稅處理。

對于納稅人而言，當然均希望將財稅〔2015〕5號文件第四條理解為是財稅字〔1995〕48號文件第一條優(yōu)惠政策的延續(xù)，即對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，暫不征土地增值稅。

但對于基層稅務(wù)機關(guān)來說，對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，是征收還是不征土地增值稅，其實是處于左右為難的境地：

A.理解為是原相關(guān)政策口徑的收緊，對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為征收土地增值稅，納稅人反響強烈,堅稱財稅〔2015〕5號文件第四條應(yīng)理解為是財稅字〔1995〕48號文件第一條優(yōu)惠政策的延續(xù)，對于單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為，應(yīng)暫不征土地增值稅。

B.理解為是原稅收優(yōu)惠政策的延續(xù)，則無法突破財稅〔2015〕5號文件第四條新增的改制重組這一限制條件。由于土地增值稅的系列稅收政策中均未對改制重組所包含的情形予以明確過，那么，參照同為財行稅的契稅相關(guān)的財稅〔2015〕37號文件《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》中對于改制重組所列舉的行為，也不包括將資產(chǎn)對外投資新設(shè)公司的一般性投資行為。而僅以《解讀》作為執(zhí)法依據(jù)，就對單位、個人將國有土地、房屋對外投資設(shè)立新公司的一般性投資行為暫不征土地增值稅，恐難承擔巨大的執(zhí)法風險。

四、亟待明確的幾項政策適用問題

現(xiàn)在，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）的執(zhí)行期限（2015年1月1日至2017年12月31日）已屆滿，肯定將要發(fā)布相關(guān)后續(xù)接力文件，針對這幾年基層實務(wù)中執(zhí)行財稅〔2015〕5號文件出現(xiàn)的主要疑惑，建議對這幾年在具體實施財稅〔2015〕5號文件時，基層稅務(wù)機關(guān)與納稅人爭議較大的幾個問題（仍以該文件條款為例），在新出臺的文件中予以明確，以化解稅企爭議，解決征管需求，防范執(zhí)法風險：

1.建議對何謂改制重組予以界定。對財稅〔2015〕5號文件第四條所述單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資的改制重組所包含的具體情形，以全部正列舉而非部分+等的方式予以明確。

或者，對于單位、個人以國有土地、房屋作為非貨幣性資產(chǎn)，對外投資新設(shè)立公司或投資到其他公司的投資、聯(lián)營的，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，能否適用財稅〔2015〕5號文件第四條所規(guī)定的暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策予以明確。

2.建議對財稅〔2015〕5號文件第五條上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的相關(guān)事項予以明確。

（1）財稅〔2015〕5號文件第二條涉及到原企業(yè)與合并后的企業(yè)。那么，對于原企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)的不適用暫不征收土地增值稅的政策沒有歧義，但對于合并后的企業(yè)是房地產(chǎn)企業(yè)是否同樣不適用該項優(yōu)惠政策卻有爭議。如，一家非房地產(chǎn)企業(yè)以土地或房產(chǎn)與另外一家房地產(chǎn)企業(yè)合并為新的房地產(chǎn)企業(yè)，該非房地產(chǎn)企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的房地產(chǎn)企業(yè)，是否適用該項暫不征收土地增值稅的政策。

（2）財稅〔2015〕5號文件第一條涉及改建前的企業(yè)和改建后的企業(yè)，第三條涉及到原企業(yè)與分立后的新企業(yè)。那么，改建后的企業(yè)或分立后的新企業(yè)在一定時間（如1年）以后變更為房地產(chǎn)企業(yè)，其土地增值稅事項的處理問題。

（3）財稅〔2015〕5號文件第四條涉及到投資方和被投資的企業(yè)。那么，第五條所稱上述改制重組有關(guān)土地增值稅