會計實務：統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的稅收思考

統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的稅收思考4月4日，財政部、稅務總局發(fā)布《關于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號），新規(guī)定與原有規(guī)定相比：一是銷售額標準提高。即無論是何種行業(yè)，只要年增值稅應稅銷售額不超過500萬（原標準為：工業(yè)50萬、商業(yè)80萬、營改增納稅人500萬），企業(yè)都可登記為小規(guī)模納稅人。二是打通了原一般納稅人不能轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的單行道，對原已登記為一般納稅人的單位和個人，可在在2018年12月31日前，轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。新規(guī)定從2018年5月1日起施行。

財稅〔2018〕33號文雖對小規(guī)模納稅人的標準、轉(zhuǎn)換時限、執(zhí)行時間予以了規(guī)定，但在實務中也存在一些問題仍須進一步明確：

一、年應稅銷售額的確定

1.小規(guī)模納稅人銷售額是按上一年度即2017年全年增值稅應稅銷售額還是按連續(xù)12個月增值稅或是連續(xù)四季度應稅銷售額不超過500萬的標準？

2.《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人登記管理若干事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第6號）第七條規(guī)定，納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務（以下稱“應稅貨物及勞務”）和銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱“應稅行為”）的，應稅貨物及勞務銷售額與應稅行為銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人登記標準，其中有一項銷售額超過規(guī)定標準，就應當按照規(guī)定辦理增值稅一般納稅人登記相關手續(xù)。那么如果納稅人兼有銷售貨物和銷售服務，年應稅銷售額是分別按銷售貨物和銷售服務都不超過500萬，還是銷售貨物和銷售服務合計年銷售額不超過500萬？

二、關于一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人的標準

對于已登記為一般納稅人的單位或個人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人是否有定額的標準？

是否所有的按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人只要年度增值稅應稅銷售額不超過500萬的都可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人？

是分銷售貨物、勞務和銷售服務不超過500萬，還是是合計不超過500萬？

如果該一般納稅人以前年度銷售都超過500萬，但今年前4月銷售不超過500萬可否轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人？

三、一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，什么情況下可再轉(zhuǎn)為一般納稅人？轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，是否年度（連續(xù)4季度）增值稅應稅銷售只要超過500萬必須重新登記為一般納稅人。一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，當年如果企業(yè)銷售未達500萬，可否由企業(yè)自行申請再登記為一般納稅人？

【例】一般納稅人A，原年增值稅應稅銷售360萬，5月1日后企業(yè)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后，但因客戶要求開具稅率17%的增值稅專用發(fā)票，8月1日申請重新認定為一般納稅人，是否可行？有沒有再重新登記的時間限制？

四、進項稅額的處理

1.文件只規(guī)定了對于轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的企業(yè)，未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第一項規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。則對于當期已抵扣進項稅但尚未銷售的各類存貨及已抵扣進項稅但尚未折舊和攤銷完畢的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，已抵扣進項稅是否要轉(zhuǎn)出？

2.如果只對未抵扣的進項稅作轉(zhuǎn)出處理，由于進項稅可能是購進貨物、勞務、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成，是否要對轉(zhuǎn)出的進項稅根據(jù)原取得進項的比例在不同資產(chǎn)間分配還是按簡易處理，即將當期未抵扣進項稅全部轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”或“管理費用”？

3.對于能明確區(qū)分的未抵扣進項稅額，如企業(yè)購進不動產(chǎn)須分期抵扣的待抵扣進項稅額，是否應在轉(zhuǎn)登記時，調(diào)整不動產(chǎn)的計稅基礎？

五、一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人銜接期間的事項如何處理？

如以前期間發(fā)生的銷貨退回，紅字發(fā)票如何開具？

以前期間已發(fā)生銷售行為，未開具發(fā)票的，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后可否補開17%的增值稅專用發(fā)票？

同時一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后，除了征收率的變化外，在開票和申報方面也有較大的變化：

（一）小規(guī)模納稅人取得上游客戶開具的增值稅專用發(fā)票不能抵扣進項稅額，銷售時一般可開具增值稅征收率3%或5%的增值稅普通發(fā)票。對于下游客戶需要開具增值稅專用發(fā)票的，除特定行業(yè)（住宿業(yè)、咨詢鑒證業(yè)、建筑業(yè)、工業(yè)及信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)）可向稅務機關申請自行開具征收率3%的增值稅專用發(fā)票外，其它行業(yè)的小規(guī)模納稅人仍需到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。

（二）小規(guī)模納稅人一般實行按季申報，對季度增值稅應稅銷售額不超過9萬元（含9萬元），免征增值稅。小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）并同時銷售服務、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。

建議相關納稅人在辦理一般納稅人與小規(guī)模納稅人的轉(zhuǎn)登記時，不僅要考慮稅負的變化，還要綜合考慮上游進項的取得、下游對發(fā)票的要求及企業(yè)商譽的影響等。

以上僅是個人對財稅〔2018〕33號文件學習的一些淺薄思考。按照常規(guī)，財稅文件發(fā)布后，總局會出臺有關公告對相關事項進一步明確，且讓我們試目以待吧！

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要