會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解之期末存貨的計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解之期末存貨的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

一、存貨的可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成?？勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征：

（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日常活動(dòng)，即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如企業(yè)處于清算過(guò)程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是簡(jiǎn)單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷(xiāo)售過(guò)程中可能發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷(xiāo)售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。

1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

2．需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

（一）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)

確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的確鑿證據(jù)是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。

1．存貨成本的確鑿證據(jù)

存貨的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來(lái)原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。

2．存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類(lèi)似商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：

1．持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒(méi)有合同約定的存貨。

2．將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。

（三）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。

三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用

對(duì)于企業(yè)持有的各類(lèi)存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，最關(guān)鍵的問(wèn)題是確定估計(jì)售價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)：

（一）為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，且銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

[例2-1]20x7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，雙方約定，20x8年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)31萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W3型機(jī)器10臺(tái)。

20x7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為280萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。

20x7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為30萬(wàn)元／臺(tái)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷(xiāo)售費(fèi)用。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷(xiāo)售合同規(guī)定，該批W3型機(jī)器的銷(xiāo)售價(jià)格已由銷(xiāo)售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量等于銷(xiāo)售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷(xiāo)售合同約定的價(jià)格310萬(wàn)元（31x10）作為計(jì)算基礎(chǔ)。

（二）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷(xiāo)售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

[例2-2]20x7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，雙方約定，20x8年4月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)30萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W5型機(jī)器12臺(tái)。

20x7年12月31日，甲公司W(wǎng)5型機(jī)器的成本為392萬(wàn)元，數(shù)量為14臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。根據(jù)甲公司銷(xiāo)售部門(mén)提供的資料表明，向乙公司銷(xiāo)售的W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用為0.12萬(wàn)元／臺(tái)；向其他客戶銷(xiāo)售W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷(xiāo)售費(fèi)用為0.1萬(wàn)元／臺(tái)。20x7年12月31日，W5型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。

在本例中，能夠證明W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)W5型機(jī)器的銷(xiāo)售合同、市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格資料、賬簿記錄和公司銷(xiāo)售部門(mén)提供的有關(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用的資料等。

根據(jù)該銷(xiāo)售合同規(guī)定，庫(kù)存的W5型機(jī)器中的12臺(tái)的銷(xiāo)售價(jià)格已由銷(xiāo)售合同約定，其余2臺(tái)并沒(méi)有由銷(xiāo)售合同約定。因此，在這種情況下，對(duì)于銷(xiāo)售合同約定的數(shù)量（12臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷(xiāo)售合同約定的價(jià)格30萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)，而對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格32萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)