會計實務(wù)：非同一控制下投資業(yè)務(wù)抵銷分錄追溯調(diào)整

非同一控制下投資業(yè)務(wù)抵銷分錄追溯調(diào)整會計其末，母公司在編制合并財務(wù)報表時，首先要將母子公司間的投資業(yè)務(wù)抵銷，本文按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對非同一控制下投資業(yè)務(wù)抵銷分錄進(jìn)行了說明，并提出了追溯調(diào)整建議。

一、新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

新會計準(zhǔn)則根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并不屬于交易，是母子公司資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，其交易作價往往不公允，按照權(quán)益結(jié)合法編制合并報表。非同一控制下的企業(yè)合并是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并，其交易作價相對公平合理，采用購買法編制合并報表。由于公允價與賬面計稅價之間存在差異，所以計算“商譽(yù)”時要考慮所得稅影響。

1、“非同一控制”購買法的概念及特點

購買法假定，企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他企業(yè)參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。所以按照下列規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

(1)合并按公允價值記錄所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。

(2)合并成本超過所取得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額記作商譽(yù)。子公司評估增值的固定資產(chǎn)和存貨在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷，記入各期損益。

(3)合并時的相關(guān)費(fèi)用分幾種情況處理：

①以發(fā)行權(quán)益性證券為代價，登記和發(fā)行成本，直接沖銷股票的公允價值，

②法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金其他直接費(fèi)用，增加凈資產(chǎn)或投資的成本，

③合并的間接費(fèi)用，在當(dāng)期記為費(fèi)用。

(4)合并企業(yè)的損益既包括當(dāng)年自身實現(xiàn)的損益，還包括合并日后被合并企業(yè)所實現(xiàn)的損益。

(5)合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增FnI被合并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。

(6)不需要對參與合并的其他企業(yè)的會計記錄加以調(diào)整，目為它們的資產(chǎn)負(fù)債已按公允價值記賬。

2、經(jīng)濟(jì)實體理論

新會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實體理論。經(jīng)濟(jì)實體理論下，編制合并會計報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)扣所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，所以它對多數(shù)股東和少牧股東一視同仁，同等對待。賬務(wù)處理：

(1)對于少數(shù)股東權(quán)益——視為股東權(quán)益的一部分，

(2)對于少數(shù)股東權(quán)益的凈收益——視為合并的經(jīng)濟(jì)實體的凈收益，

(3)對于內(nèi)部交易的抵銷——應(yīng)全部予以抵銷處理。

二、應(yīng)用舉例

甲公司于20×7年1月2日支付了900000元購入旭日公司60%的股份(20×7年初旭日公司所有者權(quán)益由700000元股本、300000元資本公積和350000元盈余公積組成，20×7年旭日公司按凈利潤的15%提取盈余公積，年度內(nèi)沒有其他資本變動事項)，當(dāng)時旭日公司凈資產(chǎn)的信息見表1。旭日公司20×7年的凈利潤為350000元，所得稅稅率為33%，并于12月31日宣告并支付股利200000元。甲公司對商譽(yù)不按照年限平均攤銷，年底減值測試。甲公司只存在這項投資業(yè)務(wù)，并采用權(quán)益法處理該投資業(yè)務(wù)。

要求：按照新會計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)實體理論下的購買法計算商譽(yù)(考慮所得稅影響)，編制與此投資相關(guān)的會計分錄，確認(rèn)20×7年的投資收益，確認(rèn)20×7年12月31日的“長期股權(quán)投資”賬戶余額；為甲公司編制20×7年12月31日合并會計報表的抵銷分錄。（表見附件）

1、經(jīng)濟(jì)實體理論下的母公司的投資分錄

①借：長期股權(quán)投資900000

貸：銀行存款900000

②借：長期股權(quán)投資210000

貸：投資收益210000

③借：銀行存款120000

貸：長期股權(quán)投資120000

④借：投資收益18000

貸：長期股權(quán)投資18000

注：按照完全權(quán)益法規(guī)定，評估增值部分要攤銷，存貨在銷售當(dāng)年攤銷，固定資產(chǎn)按照使用年度攤銷。則當(dāng)年攤銷額=5000+50000/+40000/5=18000（元）

20×7年投資收益=350000×60%-18000=192000（元）

20×7年12月31日長期投資帳戶余額=900000+192000-200000×60%=972000（元）

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因為它是一門技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

2、經(jīng)濟(jì)實體理論下購買法抵銷分錄

商譽(yù)=900000-（1445000-95000×33%）×60%=51810（元）

①借：投資收益192000

少數(shù)股東損益80000

貸：長期股權(quán)投資72000

利潤分配——已宣告發(fā)放投利200000

②借：利潤分配——提取盈余公積35000

貸：盈余公積35000（350000×10%）

③借：股本700000

資本公積300000

盈余公積350000

存貨5000

固定資產(chǎn)90000

商譽(yù)51810

貸：長期股權(quán)投資900000

少數(shù)股東權(quán)益578000（1445000×40%）

遞延所得稅負(fù)債18810

④借：銷售成本5000

管理費(fèi)用13000

貸：存貨5000

固定資產(chǎn)13000

三、新舊規(guī)定賬項追溯調(diào)整

原按《合并報表暫行規(guī)定條例》合并報表產(chǎn)生的“合并價差”，在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)進(jìn)行如下調(diào)整。

1、按照現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)判斷，如屬于非同一控制下，沖減原產(chǎn)生的“合并價差”，同時調(diào)整留存收益，借記“盈余公積”、“未分配利潤”科目，貨記“合并價差”科目。

2、按照現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)判斷，如屬于非同一控制下的，原產(chǎn)生“合并價差”轉(zhuǎn)入評估增值的“存貨”、“固定資產(chǎn)”及“商謄”。評估增值存在銷售當(dāng)年攤銷，固定資產(chǎn)按照使用年度攤銷?！吧套u(yù)”不再攤銷，未來期間進(jìn)行減值測試。首次執(zhí)行日商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)沖減留存收益。借記“商譽(yù)”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”科目，貨記“合并價差”、“遞延所得稅負(fù)債”、“少數(shù)股東權(quán)益”科目。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)