會計經(jīng)驗：房企新項目土地增值稅清算收入如何填報

房企新項目土地增值稅清算收入如何填報今年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)被納入增值稅征管體系?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）等文件，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售新項目的增值稅計稅方法與開票方式做了創(chuàng)新式技術(shù)處理，起到了便于操作、降低稅負的效果。但是，在新方式下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人對新項目土地增值稅清算收入的填報金額產(chǎn)生了不同理解。案例A公司是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，增值稅一般納稅人，于2016年7月將一棟寫字樓價稅合計10000萬元銷售給M公司，一次性收款并開具增值稅專用發(fā)票。《建設(shè)工程施工許可證》注明該寫字樓項目2016年5月開工，7月完工，8月交付。這棟樓對應(yīng)的土地成本為3000萬元（取得財政收據(jù)），對應(yīng)的開發(fā)成本為4000萬元，開發(fā)項目無可供抵扣的增值稅進項稅額。

A公司申報繳納轉(zhuǎn)讓寫字樓增值稅應(yīng)納稅額計算如下：2016年8月銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=6306.31萬元；2016年8月增值稅銷項稅額=銷售額x11%=693.69萬元；2016年8月應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額-預(yù)交稅款=693.69萬元。A公司按照售價全額開具增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為9009.01萬元，增值稅額為990.99萬元，增值稅稅率為11%.由于項目簡單，A公司于2016年9月向主管地稅局申請土地增值稅清算，其在《土地增值稅納稅清算申報表》中第二欄轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額的非住宅開發(fā)產(chǎn)品項下填報金額為6306.31萬元。分析主管地稅局在審核該項目房地產(chǎn)銷售收入時，對企業(yè)填報金額產(chǎn)生兩種不同意見。

一種觀點認為，財稅〔2016〕36號文件第三十六條規(guī)定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。同時，國家稅務(wù)總局2016年18號公告第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費用當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。因此，A公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為通過上述公式計算后的余額6306.31萬元。

筆者認為，營改增之前，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，雖然與土地增值稅的征稅對象不同，但一般情況下在房地產(chǎn)銷售收入的確認上二者是趨同的，實務(wù)中也往往直接將營業(yè)稅收入作為土地增值稅清算收入進行確認。營改增之后，增值稅作為價外稅，房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為不含銷項稅額的銷售額，如果采取價稅合并定價方式的，還要通過計算還原為不含稅銷售額。在余額為銷售額計算繳納增值稅銷項稅額的情況下情況更為復(fù)雜，不能簡單地將計算增值稅銷項稅額的銷售額等同于原營業(yè)稅征管模式下的土地增值稅清算收入。因此，這種觀點理解有誤。

還有一種觀點認為，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。根據(jù)上述規(guī)定，A公司已全額開具增值稅專用發(fā)票，其轉(zhuǎn)讓寫字樓的房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的金額9009.01萬元。

對于這種觀點，筆者認為也不正確。結(jié)合國稅函〔2010〕220號的出臺時間背景看，文中規(guī)定的商品房銷售發(fā)票是指地稅機關(guān)管理的《銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，而不是國稅機關(guān)管理的《增值稅專用發(fā)票》，因此企業(yè)記載的不含稅金額，不同于原營業(yè)稅征管中《銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》上記載的金額，不能確認為土地增值稅清算收入。結(jié)論增值稅體系下，房地產(chǎn)銷售收入要從最原則的規(guī)定去理解。增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。財稅〔2016〕36號文件第三十六條規(guī)定的一般計稅方法，銷售額不包括銷項稅額。A公司向購買方收取銷售寫字樓的10000萬元價款中，包括了計算的銷項稅額693.69萬元。因此，不含稅銷售額應(yīng)為（10000-693.69）=9306.31萬元，應(yīng)將此數(shù)據(jù)確認為A公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的房地產(chǎn)銷售收入。

筆者提醒，納稅人在對房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人新項目土地增值稅清算收入填報時，不能受房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人適用一般計稅方法的銷售額計算與專用發(fā)票開具的技術(shù)性處理的影響，錯誤確認土地增值稅的清算收入，而應(yīng)該嚴格按照價稅合并定價方式確定的價格扣除增值稅銷項稅額后的金額確認為房地產(chǎn)銷售收入，防范涉稅風險。

小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要