會計實(shí)務(wù)：消費(fèi)稅納稅籌劃的基本思路

消費(fèi)稅納稅籌劃的基本思路稅收籌劃又稱為稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指納稅人在遵守稅法的前提下，運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利，進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)（少繳稅、不繳稅或緩繳稅）的謀劃。稅收籌劃包括節(jié)稅和避稅，它們的特點(diǎn)是形式上都不違抗稅法，前者是充分利用稅法中固有的有助于減輕稅負(fù)的制度規(guī)定，規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，它符合政府的政策導(dǎo)向，甚至值得提倡；后者是利用現(xiàn)有稅法中的缺陷與疏漏，通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到規(guī)避稅負(fù)的目的。避稅雖然不直接觸犯稅法，但它往往不符合政府的政策意圖。從稅制建設(shè)的意義上說，避稅必然要受到反避稅的制約，它的存在可以從反面推動稅收立法水平和征管水平的提高。從遠(yuǎn)期看，節(jié)稅優(yōu)于避稅，不會因?yàn)榉幢芏悧l款的建立而失去用武之地。需要說明的是：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，與節(jié)稅、避稅有本質(zhì)區(qū)別，不能列入稅收籌劃的范圍。

消費(fèi)稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，它與增值稅相互配合，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)的功能。為了達(dá)到必要的調(diào)控力度，消費(fèi)稅的稅負(fù)水平較高，最高的稅率達(dá)到50％，其稅收負(fù)擔(dān)不僅足以左右普通百姓的消費(fèi)行為，而且關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營狀況和利潤水平，對消費(fèi)稅進(jìn)行稅收籌劃是當(dāng)前企業(yè)財務(wù)工作中值得關(guān)注的一個重要問題。

一、征稅范圍的稅收籌劃

從國際上看，消費(fèi)稅的征收范圍有兩種選擇，一種是廣泛課征于消費(fèi)領(lǐng)域，既包括對生活消費(fèi)資料的課征，也包括對生產(chǎn)消費(fèi)資料的課征；既有少數(shù)限制消費(fèi)的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費(fèi)品進(jìn)行課征，通常是少數(shù)限制消費(fèi)的生活消費(fèi)品。

不同國家對征收范圍的選擇取決于國家賦予消費(fèi)稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。我國現(xiàn)行消費(fèi)稅是與增值稅配合而來的，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮重點(diǎn)調(diào)節(jié)的功能。因此，消費(fèi)稅的征收范圍比較窄，僅僅局限在11類商品中。這1l類應(yīng)稅消費(fèi)品分別是：煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅，不妨在投資決策的時候，就避開上述消費(fèi)品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅。方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資。如：高檔攝像機(jī)、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下，企業(yè)選擇這類項目投資，也可以達(dá)到規(guī)避消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。

二、消費(fèi)稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

進(jìn)行消費(fèi)稅的稅收籌劃時，在計稅依據(jù)方面大有文章可做?，F(xiàn)行制度規(guī)定：消費(fèi)稅的計算方法有從價定率和從量定額兩種，對實(shí)行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果包裝物連同產(chǎn)品銷售，無論包裝物是否單獨(dú)計價，也不論會計上如何處理，包裝物均應(yīng)并入銷售額中計征消費(fèi)稅。但如果包裝物并未隨同產(chǎn)品銷售，而是借給購貨方周轉(zhuǎn)使用，僅僅收取包裝物押金的話，只要此項押金在規(guī)定的時間內(nèi)（一般為一年）退回，可以不并入銷售額計算納稅。因此，企業(yè)可以考慮在情況允許時采用出借包裝物的方式，一方面有助于減少計稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)，另一方面在歸還押金之前，企業(yè)可以占有這部分押金的利息。

例如：某企業(yè)銷售商品100件，每件售價500元，其中含木質(zhì)包裝箱價款50元，如果連同包裝物一并銷售，銷售額為50000元。若消費(fèi)稅稅率為10％，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為5000（50000×10％=5000）元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費(fèi)品出售，而采用收取包裝物押金的方法，規(guī)定要求購貨方在6個月內(nèi)退還，就可以節(jié)稅427.35[50×100÷（1+17％）×10％≈427.35]元，實(shí)際納稅4572.65（5000-427.35）元，此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。

三、納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃

國際上開征消費(fèi)稅的國家，消費(fèi)稅的征收多在零售環(huán)節(jié)，這一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調(diào)節(jié)消費(fèi)的意圖，另一方面較少占用生產(chǎn)經(jīng)營者的周轉(zhuǎn)資金，有助于減輕生產(chǎn)經(jīng)營者的負(fù)擔(dān)。而我國的消費(fèi)稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應(yīng)稅消費(fèi)基本在產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅。這樣的規(guī)定主要是從方便征管的角度考慮的，因?yàn)樵诋a(chǎn)制環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是產(chǎn)制環(huán)節(jié)終究不是商品實(shí)現(xiàn)消費(fèi)以前最后一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)之后還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。納稅人可以采用分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部、銷售公司再以正常價格對外銷售，由于消費(fèi)稅主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)會因此減輕許多。下面，試舉一例加以說明：某酒廠生產(chǎn)的糧食白酒，正常生產(chǎn)環(huán)節(jié)的售價為每箱150元，適用消費(fèi)稅稅率為25％，應(yīng)納消費(fèi)稅為37.5元，倘若該廠分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部，向經(jīng)銷部供貨時價格定為每箱80元，則實(shí)際繳納消費(fèi)稅僅為20元，企業(yè)可以節(jié)稅17.5元?，F(xiàn)在，這種做法在生產(chǎn)酒、煙、化妝品、摩托車、小汽車的行業(yè)里得到了較為普遍的應(yīng)用。不過，這里提醒納稅人：生產(chǎn)廠家向經(jīng)銷部出售應(yīng)稅消費(fèi)品時，只能適度壓低價格，如果壓低的幅度過大，就屬于稅法所稱”價格明顯偏低”的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使對價格的調(diào)整權(quán)。此外，這種行為的性質(zhì)屬于避稅，它會由于反避稅條款的建立而無法再繼續(xù)使用。例如國家稅務(wù)總局對中國第一汽車集團(tuán)公司及上海大眾汽車有限公司等大型汽車生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)進(jìn)行了調(diào)整，由在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對廠商課稅，改為推延至經(jīng)銷環(huán)節(jié)，并對其分設(shè)的經(jīng)銷公司課稅。

四、兼營行為的稅收籌劃

兼營多種不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算的，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，一律從高適用稅率。例如某公司既生產(chǎn)經(jīng)營化妝品，又生產(chǎn)經(jīng)營護(hù)膚護(hù)發(fā)品，消費(fèi)稅稅率分別為30％、8％，如果該公司不分別核算銷售額，則稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按化妝品的稅率征收消費(fèi)稅。如果該公司將化妝品與護(hù)膚護(hù)發(fā)品組成成套消費(fèi)品銷售，全部銷售額也要適用30％的稅率，這顯然會加重護(hù)膚護(hù)發(fā)品的稅收負(fù)擔(dān)。因此，納稅人應(yīng)該加強(qiáng)會計核算，做到帳目清楚，以免蒙受不必要的損失。此外，納稅人在進(jìn)行銷售策劃的時候，應(yīng)注意消費(fèi)品的組合問題，沒有必要成套銷售的，不宜采用這種銷售方式。

五、出口應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收籌劃

現(xiàn)行消費(fèi)稅對出口應(yīng)稅消費(fèi)品規(guī)定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費(fèi)品，不是國家禁止或限制出口的貨物在出口環(huán)節(jié)均可以享受退（免）稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴(kuò)大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。

此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機(jī)會。稅法中有這樣的規(guī)定：由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費(fèi)品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，退回進(jìn)口時予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補(bǔ)稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報補(bǔ)繳消費(fèi)稅。從上述規(guī)定中，我們可能發(fā)現(xiàn)這中間蘊(yùn)藏著資金的時間價值――利息。在貨物出口到退貨及退款之間，一方面納稅人無償占有這筆退款的時間價值，另一方面在免稅和補(bǔ)稅的間隔中，納稅人又占有了稅款的時間價值。

六、以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收籌劃

納稅人以外匯結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)時，應(yīng)按外匯市場牌價折合成人民幣銷售額以后，再按公式計算應(yīng)納稅額。人民幣折合率既可以采用結(jié)算當(dāng)天的國家外匯牌價，也可以米用當(dāng)月1目的外匯牌價。一般來說，外匯市場波動越人，選擇折合率進(jìn)行節(jié)稅的必要性越大。如果能以較低的人民幣匯率計算應(yīng)納稅額，對于企業(yè)顯然是非常有利的。例如：某企業(yè)某年12月15日取得40萬美元銷售額，12月1目的國家外匯牌價為1美元：8.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為l美元：8.3元人民幣。如果采用當(dāng)月1日的匯率，折合成人民幣為3280000元：如果采用結(jié)算當(dāng)日的匯率，折合成人民幣為3320000元。兩種方法相比較，前者比后者計稅依據(jù)少40000元人民幣。不過，這里需要提醒納稅人，稅法中規(guī)定，匯率的折算方法一經(jīng)確定，一年內(nèi)不得隨意變動。因此，在選擇匯率折算