會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益是什么

虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益是什么？一、立法中虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益

有一點(diǎn)是不用質(zhì)疑的，任何一個(gè)罪名的設(shè)立，都有它所要保護(hù)的法益，本質(zhì)上也只是為了保護(hù)特定的法益。我們從虛開增值稅專用發(fā)票罪的設(shè)立目的去探尋它所要保護(hù)的法益。

前面已經(jīng)說過，一般納稅人的應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說，增加進(jìn)項(xiàng)稅額就可以讓一般納稅人的應(yīng)納稅額減少。比如A公司當(dāng)期應(yīng)納稅額170萬元，為了少繳這個(gè)170萬元的增值稅，讓他人為自己虛開（或者為自己虛開）了稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票從而讓自己多增加了170萬元的進(jìn)項(xiàng)，使得自己的應(yīng)納稅額為零，A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅稅款減少了170萬元。

由于最常見的違法取得進(jìn)項(xiàng)的方式是讓他人為自己虛開（或者為自己虛開）增值稅專用發(fā)票，從而減少自己的應(yīng)納稅額。于是，大家都認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票必然會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失。這點(diǎn)在手工開票時(shí)代更加明顯，只要一張發(fā)票，一支筆，就可以開具一張專用發(fā)票去非法抵扣增值稅稅款，從而使得受票方增值稅應(yīng)納稅額減少。為此，逐漸有了虛開增值稅專用發(fā)票罪這個(gè)罪名。

（一）從立法的歷史探究該罪所要保護(hù)的法益

從立法上我們可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立所要保護(hù)的法益是使增值稅稅款不被流失，即國家的稅款收益。

1.虛開增值稅專用發(fā)票罪罪名成立之前對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為的處罰

94年1月1日增值稅制度一實(shí)施，就出現(xiàn)大量的虛開增值稅專用發(fā)票發(fā)票的行為，最常見的是，很多人沒有經(jīng)營活動(dòng)，專門幫別人虛開、代開專用發(fā)票且對(duì)開具的專用發(fā)票不予繳納稅款，然后受票人用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅款，給人一種感覺即虛開導(dǎo)致增值稅稅款流失。為此，最高人民法院出臺(tái)了《最高人民法院、最高人民檢察院辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》來彌補(bǔ)立法上的空缺。該文第二條規(guī)定：

“以營利為目的，非法為他人代開、虛開發(fā)票金額累計(jì)在五萬元以上的，或者非法為他人代開、虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在一萬元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。”

筆者認(rèn)為，在手工開票時(shí)代，針對(duì)那些專門的開票者（即開票后無力繳納因?yàn)樘撻_而增加的銷項(xiàng)稅額）而只對(duì)為他人虛開、為他人代開的情況單獨(dú)做出解釋，是非常合理的，至少比后來人大常委會(huì)的刑事立法規(guī)定還科學(xué)得多。

結(jié)合當(dāng)時(shí)虛開之風(fēng)的盛行，可以初步判斷出國家為什么立法懲治虛開。

2.虛開增值稅專用發(fā)票罪的正式確立明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益（國家的增值稅稅款）

1995年的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的部分摘錄如下：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收，特作如下決定：一、虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。

有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。

虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪集團(tuán)的首要分子，分別依照前兩款的規(guī)定從重處罰。

虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的?！薄?/p>

我們仔細(xì)看看這兩句話：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收，特作如下決定：”、“有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。”

很顯然，設(shè)立這個(gè)罪名的目的是保障國家增值稅整體的增值稅稅款不被減少，而不是保證增值稅稅款不被異常流轉(zhuǎn)。相關(guān)的司法解釋和稅務(wù)總局的部門規(guī)章也正好印證了這點(diǎn)。

3.最高院的司法解釋印證了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益（國家增值稅稅款不被流失）

《最高人民法院印發(fā)關(guān)于適用的若干問題的解釋>的通知》（1996年10月17日法發(fā)[1996]30號(hào)）的部分摘錄（請注意看黑體部分）：

虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。

虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”：（1）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的；（2）具有其他嚴(yán)重情節(jié)的。

虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”：（1）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的；（2）虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；（3）具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對(duì)虛開的稅款數(shù)額和實(shí)際騙取的國家稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應(yīng)依照《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定定罪處罰。

4.最高人民檢察院關(guān)于認(rèn)真執(zhí)行《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的通知[失效]也印證虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益（國家增值稅稅款不被流失）

該文第一條指出：“《決定》是為了適應(yīng)我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，維護(hù)國家正常的稅收和發(fā)票管理秩序而制定的。它的頒布施行，對(duì)嚴(yán)懲虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票的犯罪活動(dòng)，保障國家稅收，保證稅制改革的順利進(jìn)行，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，具有十分重要的意義”

5.國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹落實(shí)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的通知也印證了虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益（國家增值稅稅款不被流失）

充分認(rèn)識(shí)《決定》的重要意義，組織廣大稅務(wù)干部認(rèn)真學(xué)習(xí)，領(lǐng)會(huì)其精神實(shí)質(zhì)。《決定》的制定，自始至終得到了黨中央、國務(wù)院和全國人大領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。它的公布施行，非常及時(shí)，非常必要，具有十分重要而深遠(yuǎn)的意義，是打擊和遏制利用增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票犯罪的銳利武器。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)要充分認(rèn)識(shí)它的重要性，并清醒地看到圍繞增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票而進(jìn)行的偷稅與反偷稅、騙稅與反騙稅斗爭的長期性、復(fù)雜性和艱巨性。

6.1997年的刑法基本照搬了1995年的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，這個(gè)就是現(xiàn)在的虛開增值稅專用發(fā)票罪，只不過2011年的刑法修正案對(duì)該罪廢除了死刑而已。

由于虛開增值稅專用發(fā)票可能導(dǎo)致受票方進(jìn)項(xiàng)稅額增加，從而導(dǎo)致受票方應(yīng)納稅額減少，所以立法者認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失，進(jìn)而以重刑來防止他人虛開增值稅專用發(fā)以保障增值稅稅款不被流失。這里看看1997年《刑法》對(duì)于該罪名的規(guī)定：

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。

有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財(cái)產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

這里需要注意的是，根據(jù)最高院的解釋，如實(shí)代開也屬于虛開。

我們借這些立法的規(guī)定可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益乃是國家的增值稅稅款收益，而這個(gè)是建立在這樣命題的基礎(chǔ)上的：

“虛開增值稅專用發(fā)票罪會(huì)（或曰可能）導(dǎo)致國家稅款流失”。這點(diǎn)從國家稅務(wù)總局的規(guī)定上也可以得到印證。

（二）立法者認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失

由于認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)導(dǎo)致國家增值稅稅款流失，為了防止增值稅稅款流失，故而設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪以杜絕增值稅稅款流失。我們從國家稅務(wù)總局一些規(guī)定中可以看出這樣一個(gè)命題“虛開增值稅專用發(fā)票罪會(huì)（或曰可能）導(dǎo)致國家稅款流失”。

1、《國家稅務(wù)總局對(duì)代開、虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題批復(fù)》（文號(hào)：國稅函發(fā)[1995]415號(hào)）

摘錄：“對(duì)代開、虛開專用發(fā)票的，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰?！?/p>

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（文號(hào)：國稅發(fā)[1995]192號(hào)）

第二條對(duì)納稅人虛開代開的增值稅專用發(fā)票，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補(bǔ)稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰；對(duì)納稅人取得虛開代開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法的抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（文號(hào)：國家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)；）

全文如下：

現(xiàn)將納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題公告如下：

納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理辦法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。

本公告自2012年8月1日起施行。納稅人發(fā)生本公告規(guī)定事項(xiàng)，此前已處理的不再調(diào)整；此前未處理的按本公告規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）第二條和《國家稅務(wù)總局對(duì)代開、虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1995]415號(hào)）同時(shí)廢止。

特此公告。

國家稅務(wù)總局

二○一二年七月九日

其他規(guī)定不再一一列舉，讀者有興趣可以自己去找找。從這些規(guī)定可以看出，當(dāng)時(shí)（甚至包括現(xiàn)在）很多人都認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)導(dǎo)致增值稅稅款流失。

很明顯，從立法本意上來看，設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的本意在于保障國家的增值稅稅款不被流失,這點(diǎn)從司法實(shí)踐中的法院判決書也能看出。

（三）司法實(shí)踐中的法院判決書也可以看出虛開增值稅專用發(fā)票罪的本意是保障國家的增值稅稅款不被流失

我們摘錄一部分判決書的部分文字：

（1）、本院認(rèn)為，被告單位上海某某潔具有限公司在經(jīng)營活動(dòng)中，在無實(shí)際貨物交易的情況下，采用支付開票費(fèi)的方法，讓他人為本單位虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙人民幣43589.73元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予處罰。

（2）、本院認(rèn)為，被告人金某某為非法抵扣稅款，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，稅額為人民幣5萬余元，致使國家同額稅款被騙取，屬有其他嚴(yán)重情節(jié)，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予懲處。

（3）、本院認(rèn)為：被告人朱某在經(jīng)營被告單位上海某電子有限公司期間，為偷逃國家稅款，讓他人為公司虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙人民幣11萬余元，屬有其他嚴(yán)重情節(jié)，被告單位上海某電子有限公司、被告人朱某的行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（4）、本院認(rèn)為，被告人黃某某在從事個(gè)體工商戶性質(zhì)的某某經(jīng)營活動(dòng)中，在無實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，讓他人為自己公司虛開增值稅專用發(fā)票，或者介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款人民幣36萬余元被騙，具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予處罰。

（5）、本院認(rèn)為，寧波經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)德豐塑化有限公司在經(jīng)營期間，讓其他企業(yè)為自己虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，給國家稅款造成重大損失，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（6）、本院認(rèn)為，被告單位上海某某儀器有限公司及被告人鐘某某為牟取非法利益，讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，致使國家稅款流失，屬具有其他嚴(yán)重情節(jié)，其行為已觸犯刑律，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（7）、本院認(rèn)為，被告單位某公司及被告人汪某為牟取非法利益，讓他人為其虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，致使國家稅款流失，屬具有其他嚴(yán)重情節(jié)，其行為已觸犯刑律，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（8）、本院認(rèn)為：被告人李某某伙同他人，虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款，數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，系共同犯罪,公訴機(jī)關(guān)指控罪名成立。

目前就先列舉這些吧，其他的案例讀者如想看到，可以直接到中國裁判文書網(wǎng)上看。

小結(jié)，從上面看出：因?yàn)檎J(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)導(dǎo)致國家稅款流失，又因?yàn)榇嬖诖罅康奶撻_增值稅專用發(fā)票的行為，故而國家設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪來杜絕或減少虛開增值稅專用發(fā)票行為，從而保障國家的增值稅稅款不被流失。所以說，虛開增值稅專用發(fā)票罪所要保護(hù)的法益，本應(yīng)該是國家的增值稅稅款收益，設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的就是保障增值稅稅款不被流失。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法實(shí)踐中實(shí)際保護(hù)的法益

既然設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的在于保護(hù)國家增值稅稅款不被流失，那這個(gè)前提就是虛開增值稅專用發(fā)票會(huì)或者可能導(dǎo)致增值稅稅款流失，而通常來說虛開增值稅專用發(fā)票不會(huì)導(dǎo)致國家增值稅稅款流失，但是有一點(diǎn)可以確定，虛開增值稅專用發(fā)票通常會(huì)導(dǎo)致受票方應(yīng)納稅額減少進(jìn)而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款減少（虛開雙方是同一家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的除外）。盡管法官在判決書中描述導(dǎo)致國家稅款被騙多少多少，導(dǎo)致國家稅款流失多少多少，而具體是怎樣計(jì)算的呢？很簡單，受票方用虛開的增值稅專用發(fā)票予以抵扣的稅款而導(dǎo)致的受票方應(yīng)納稅額的減少就是法院所認(rèn)定的導(dǎo)致國家稅款被騙的金額或者導(dǎo)致國家稅款流失的金額，但是受票方應(yīng)納稅額的減少金額和國家增值稅稅款減少金額是兩碼事，而法院所認(rèn)定的國家稅款流失或被騙金額均是指受票方應(yīng)納稅額的減少金額。

（一）、受票方應(yīng)納稅額的減少和國家增值稅稅款減少完全是兩碼事

1、為他人虛開，開票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所多征收的稅款一直沿著抵扣鏈條向后面的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)嫁，最終傳遞到?jīng)]有為他人虛開的那家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（倒霉蛋），而國家總體稅款通常并沒有因此減少。

這東西有點(diǎn)像擊鼓傳花，傳到哪家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，哪家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就被第一家為他人虛開的納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)占了便宜。

比如，A公司為B公司虛開了170萬元稅款的增值稅專用發(fā)票，B公司為C公司虛開了170萬元稅款的增值稅專用發(fā)票，C公司為D公司虛開了170萬元稅款的增值稅專用發(fā)票......這里不考慮增值稅稅收優(yōu)惠政策的話，國家的總體稅款并未因此減少，但是A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)多征收的170萬元增值稅稅款往下轉(zhuǎn)嫁，依次是B公司、C公司....在整個(gè)鏈條中，很顯然虛開將導(dǎo)致受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款處于可能減少的危險(xiǎn)狀態(tài)，但是國家整體的增值稅稅款未必會(huì)處于可能減少的危險(xiǎn)狀態(tài)。

2、讓他人為自己虛開，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅稅款的減少，沿著抵扣鏈條向上游的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)傳遞，最終傳遞到鏈條最上游的那家納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)（幸運(yùn)兒），而國家總體增值稅稅款通常并沒有因此減少。

F公司當(dāng)期應(yīng)納稅額為170萬元，讓E公司為自己虛開了稅額170萬元的額增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，E公司讓D公司為自己虛開了稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，D公司讓C公司為自己虛開了稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，C公司讓B公司為自己虛開了稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，B公司讓A公司為自己虛開了稅額為170萬元的增值稅專用發(fā)票，A公司沒有為自己虛開，也沒有讓他人為自己虛開。

整個(gè)環(huán)節(jié)中，F(xiàn)公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款減少170萬元，這170萬元增值稅稅款沿著抵扣鏈條向前傳遞，最后A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)占了一個(gè)便宜，但是國家稅款并未因此減少。

3、為他人如實(shí)代開者可以視同為他人虛開者，讓他人為自己如實(shí)代開者可以視為讓他人為自己虛開，這里不做多的討論。

比如，A公司為B公司如實(shí)代開，則相當(dāng)于B公司的納稅義務(wù)讓A公司承擔(dān)了，國家整體增值稅稅款通常也不會(huì)減少，但是B公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款減少而A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款相應(yīng)的增加。

比如：A公司為B公司虛開了170萬元的增值稅稅款，B公司用以抵扣了，則認(rèn)定國家稅款被騙170萬元，如果受票方補(bǔ)足了該170萬元，則稱已經(jīng)補(bǔ)足國家被騙的增值稅稅款。

（二）現(xiàn)在司法實(shí)踐中以受票方增值稅應(yīng)納稅額作為法益的保護(hù)對(duì)象，即實(shí)際保護(hù)的法益是“受票方的應(yīng)納稅額”

筆者一開始認(rèn)為實(shí)際保護(hù)的法益是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅稅款，后來想想不對(duì)，因?yàn)閷?shí)踐中開票方和受票方系同一家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也是作為犯罪處理的。

1、判決書直接可以說明該罪名是以受票方的增值稅應(yīng)納稅額作為法益的保護(hù)對(duì)象（以受票方應(yīng)納稅額減少或處于可能減少的危險(xiǎn)狀態(tài)為處罰依據(jù)）筆者摘錄部分判決書：

（1）“2007年6月至2008年1月，被告人李國軍為非法抵扣稅款，在無業(yè)務(wù)往來情況下，支付開票費(fèi)讓他人從上海雄翼橡塑有限公司、上海欷謳電氣成套設(shè)備有限公司、上海熠仝物資有限公司、上海貺翮工貿(mào)有限公司、上海遠(yuǎn)助經(jīng)貿(mào)發(fā)展有限公司虛開增值稅專用發(fā)票共計(jì)41份，價(jià)稅合計(jì)1,157,509.00元，稅額168,185.11元。上述增值稅專用發(fā)票均已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，造成國家同額稅款被騙取?！?/p>

（2）2010年12月、2011年1月間，被告人江松英在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，先后兩次為廈門市千年貿(mào)易有限公司、廈門興維詩貿(mào)易有限公司等6家公司虛開11份品名為石制品的增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額共計(jì)人民幣152564.1元，致使國家稅款被騙取人民幣152564.1元。

（3）2009年始，被告人魏章宏在明知受票企業(yè)沒有與寧波海運(yùn)希鐵隆工業(yè)有限公司發(fā)生實(shí)物交易的情況下，以收取開票手續(xù)費(fèi)的方式，分別介紹寧?？h堅(jiān)翔汽配有限公司、寧波永成匯邦機(jī)械工業(yè)有限公司、寧海綠洲運(yùn)動(dòng)器材有限公司、寧?？h綠洲工貿(mào)有限公司、寧?？h珍寶電器廠、寧?？h盛美汽車部件有限公司、寧?？h帕菲特機(jī)械有限公司共7家企業(yè)從寧波海運(yùn)希鐵隆工業(yè)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票共35份，價(jià)稅合計(jì)3000612.79元，稅額495962.51元，致使國家稅款被騙495962.51元。

這里筆者不再一一介紹了，辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件的律師、法官、檢察官、稅務(wù)稽查人員應(yīng)該也非常清楚這些事情，讀者如果有興趣的話，可以在中國裁判文書網(wǎng)上查閱其他的案例，看看是否有例外情況。

2、從虛開稅額的認(rèn)定可以看出是以受票方（或被代開方）的增值稅應(yīng)納稅額作為該罪所要保護(hù)的法益

筆者簡單介紹一下司法實(shí)踐中對(duì)犯罪數(shù)額的認(rèn)定：

（1）、虛開數(shù)額的認(rèn)定：

A、單純?yōu)樽约禾撻_、為他人虛開或者讓他人為自己虛開的，虛開稅額即為虛開的增值稅專用發(fā)票。

B、為他人虛開又有讓他人為自己虛開的（或者說為他人虛開又有為自己虛開的），兩者取大數(shù)。

（2）、國家稅款被騙取的金額：虛開的增值稅專用發(fā)票被抵扣的金額。

很顯然，這里完全只是考慮受票方應(yīng)納稅額的減少或可能減少的危險(xiǎn)程度，而絲毫不是考慮的國家整體增值稅稅款收入的影響情況。這里重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)一下為他人虛開又有讓他人為自己虛開的情況下虛開稅額的認(rèn)定，可能法院這么做自己也不懂為什么，我來解釋一下：如果虛開的進(jìn)項(xiàng)小于銷項(xiàng)的，認(rèn)定虛開的進(jìn)項(xiàng)是用來抵扣不存在納稅義務(wù)的銷項(xiàng)，故而不重復(fù)評(píng)價(jià)，可以單純評(píng)價(jià)為為他人虛開；如果虛開的進(jìn)項(xiàng)大于虛開的銷項(xiàng)的，等額部分可以評(píng)價(jià)為他人虛開，差額部分評(píng)價(jià)為讓他人為自己虛開，因?yàn)榈阮~部分抵扣了下家的增值稅稅款，差額部分抵扣了自己的應(yīng)納稅額，均是主要考慮到虛開對(duì)受票方應(yīng)納稅額的影響而不是國家整體增值稅稅款的影響。當(dāng)然，本書將專門用一章來講述虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開稅額的認(rèn)定。

3、司法解釋的部分也正好印證了實(shí)踐中虛開增值稅專用發(fā)票所要保護(hù)的法益是受票方（或如實(shí)代開的被代開方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)增值稅稅款）

筆者不去談?wù)撟罡咴簩樗巳鐚?shí)代開和讓他人為自己如實(shí)代開規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪是否違反罪刑法定原則，但是有一點(diǎn)可以確定，假如如果允許如實(shí)代開的話，虛開增值稅專用發(fā)票罪這個(gè)罪名將沒有任何作用。筆者舉例一下：

A公司進(jìn)項(xiàng)短缺，B公司是開票公司，如果允許如實(shí)代開的話，則A公司無需讓B公司為自己虛開，而是直接讓B公司為自己如實(shí)代開，效果完全一樣的。專門的代開公司和專門的虛開公司，本質(zhì)上沒有任何區(qū)別?？墒牵浅５湫偷木褪?，代開本身只是轉(zhuǎn)移了納稅主體而已，何以處以刑罰呢？很簡單，代開會(huì)讓被代開方應(yīng)納稅額減少。

4、從現(xiàn)行理論和實(shí)踐對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票到底是抽象危險(xiǎn)犯還是行為犯的爭議可以看出虛開增值稅專用發(fā)票罪實(shí)際保護(hù)的法益是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅稅款收益

（1）抽象危險(xiǎn)犯說：

張明楷等人認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是抽象危險(xiǎn)犯。筆者再簡單說一下抽象危險(xiǎn)犯，所謂抽象危險(xiǎn)犯，是指行為本身在絕大多數(shù)情況下都足以讓法益處于危險(xiǎn)狀態(tài)，故而刑法直接推定該行為一旦完成就讓法益處于危險(xiǎn)狀態(tài)。如果虛開增值稅專用發(fā)票罪實(shí)際上保護(hù)的是國家增值稅稅款而不是受票方應(yīng)納稅額數(shù)，則該罪名不可能是抽象危險(xiǎn)犯，因?yàn)榻^大多數(shù)的虛開增值稅專用發(fā)票盡管會(huì)導(dǎo)致受票方應(yīng)納稅額減少，但是同時(shí)也導(dǎo)致開票方應(yīng)納稅額增加，絕大部分情況下國家整體增值稅稅款并未因此減少。