會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：非貨幣性投資的個(gè)稅問(wèn)題

非貨幣性投資的個(gè)稅問(wèn)題

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，在企業(yè)新設(shè)立、兼并重組、增資擴(kuò)股、定向增發(fā)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，個(gè)人直接以股權(quán)、科技成果、不動(dòng)產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行投資的行為日益增多，這些行為中如何繳納個(gè)人所得稅，成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，本文從以下幾個(gè)方面對(duì)此進(jìn)行一點(diǎn)分析。

一、非貨幣性投資個(gè)稅政策的演變

1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（稅函【2005】319號(hào)，2005年4月13日）

文件規(guī)定，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在以后投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，同時(shí)規(guī)定，其財(cái)產(chǎn)原值為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值，評(píng)估價(jià)值不予考慮。

在稅務(wù)實(shí)踐中，人們發(fā)明出諸如平價(jià)轉(zhuǎn)讓、以股權(quán)變股票等各種方式避稅手段，使得該政策被架空。于是，國(guó)家稅務(wù)總局公告【2011】2號(hào)文廢止了該文件。

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)）

文件規(guī)定，個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。

該文稅總發(fā)了又收，神龍見(jiàn)首不見(jiàn)尾，是否有效并不確定。

3、《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函【2011】89號(hào)，2011年2月17日）

文件對(duì)以股權(quán)形式的非貨幣性資產(chǎn)投資換取股票征收個(gè)人所得稅作出規(guī)定，對(duì)于南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，明確界定為屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，參與投資的自然人取得所得應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

4、《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案的通知》（國(guó)發(fā)【2013】38號(hào)，2013年10月8日）

文件規(guī)定，對(duì)注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值部分，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期繳納所得稅。對(duì)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以股份或出資比例等股權(quán)形式給予企業(yè)高端人才和緊缺人才的獎(jiǎng)勵(lì)，實(shí)行已在中關(guān)村等地區(qū)試點(diǎn)的股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅分期納稅政策。

5、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所

得稅政策的通知》（財(cái)稅【2015】41號(hào)文）與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2015】20號(hào)）

文件規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資評(píng)估后的公允價(jià)值超過(guò)初始成本應(yīng)計(jì)算繳納的個(gè)人所得稅，如果一次性繳納有困難的，可合理確定分期繳稅計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳稅。這一規(guī)定與《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知（財(cái)稅【2014】116號(hào)）處理原則基本保持一致。

二、非貨幣性投資個(gè)稅政策的幾個(gè)要點(diǎn)

（一）非貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)投資

非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。

（二）應(yīng)稅項(xiàng)目的確定

非貨幣性資產(chǎn)投資，實(shí)質(zhì)為個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生。個(gè)人通過(guò)轉(zhuǎn)移非貨幣性資產(chǎn)權(quán)屬，投資換得被投資企業(yè)的股權(quán)（或股票），實(shí)現(xiàn)了對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓性處置。我國(guó)《公司法》規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值高出個(gè)人初始取得該資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出（即資產(chǎn)原值）的部分，個(gè)人雖然沒(méi)有現(xiàn)金流入，但取得了另一家企業(yè)的股權(quán)，符合《個(gè)人所得稅法》關(guān)于個(gè)人所得的形式包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的規(guī)定，應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。相反，如果評(píng)估后的公允價(jià)值沒(méi)有超過(guò)原值，個(gè)人則沒(méi)有所得，也就不需要繳納個(gè)人所得稅。因此，財(cái)稅【2015】41號(hào)文第一條明確，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（三）應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納稅額的計(jì)算

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。國(guó)家稅務(wù)總局公告【2015】20號(hào)第4條進(jìn)一步規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額?？捎霉奖磉_(dá)如下：

應(yīng)納稅所得額=非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-資產(chǎn)原值-合理稅費(fèi)

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額x20%

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)；非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。納稅人無(wú)法提供完整、準(zhǔn)確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算非貨幣性資產(chǎn)原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。納稅人以股權(quán)投資的，該股權(quán)原值確認(rèn)等相關(guān)問(wèn)題依照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2014】67號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；合理稅費(fèi)是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過(guò)程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)的稅金及合理費(fèi)用。

案例1、王某在2015年以1000萬(wàn)元購(gòu)得一塊土地，2016年其以此土地經(jīng)評(píng)估作價(jià)2000萬(wàn)元入股華水公司。過(guò)戶時(shí)發(fā)生評(píng)估費(fèi)、中介費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)300萬(wàn)元。則王某以土地入股華水公司時(shí)，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅為：（2000-1000-300）x20%=140（萬(wàn)元）。

（四）非貨幣性投資個(gè)稅的分期繳納

1、分期繳稅的規(guī)定

財(cái)稅【2015】41號(hào)文第3條規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在非貨幣性投資發(fā)生應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。例如，案例1中王某一次性繳稅有困難，可以在2016年至2020年這5個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳稅，并于2020年12月31日繳清稅款。

2、現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅

（1）現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)優(yōu)先繳稅

財(cái)稅【2015】41號(hào)文第4條第1款規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過(guò)程中取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的，現(xiàn)金部分應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

案例2、假如王某在2015年因某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生納稅義務(wù)200萬(wàn)元，當(dāng)年取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)40萬(wàn)元，應(yīng)優(yōu)先繳納2015年稅款，不足部分可以分期繳納。未履行納稅義務(wù)在剩余期間按期分?jǐn)偅?016至2019年應(yīng)繳稅款為：（200-40）÷4=40（萬(wàn)元/年）。

（2）轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅

財(cái)稅【2015】41號(hào)文第4條第2款規(guī)定，個(gè)人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的上述全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

案例3、假如王某2015年因某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生納稅義務(wù)200萬(wàn)元，在2017年處置投資取得的部分股權(quán)，取得現(xiàn)金收入60萬(wàn)元，則2015年、2016年根據(jù)直線法計(jì)算，每年繳納稅款40萬(wàn)元，2017年應(yīng)繳納60萬(wàn)元，則剩余2個(gè)年度（即2018年、2019年）應(yīng)繳稅款為：（200-40x2-60）÷2=30（萬(wàn)元/年）。

（3）既有現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)又有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅

此種情況下可能需要多次在剩余期間重新分?jǐn)偂?/p>

案例4、假如王某在2015年因某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)投資發(fā)生納稅義務(wù)200萬(wàn)元，2015年取得現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)55萬(wàn)元，2017年處置投資取得的部分股權(quán)現(xiàn)金收入45萬(wàn)元，則2015年繳納稅款55萬(wàn)元后，剩余4個(gè)年度應(yīng)繳稅款：（200-55）÷4=36.25（萬(wàn)元/年）。2017年繳納稅款45萬(wàn)元后，剩余2個(gè)年度應(yīng)繳稅款為：（200-55-36.25-45）÷2=31.875（萬(wàn)元/年）。

3、分期繳稅計(jì)劃的制定、變更和備案手續(xù)

納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料。

納稅人分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計(jì)劃的，應(yīng)重新制定分期繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》。

2015年4月1日之前發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資，期限未超過(guò)5年，尚未進(jìn)行稅收處理且需要分期繳納個(gè)人所得稅的，納稅人應(yīng)于本公告下發(fā)之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理分期繳稅備案手續(xù)。

（五）個(gè)人非貨幣性投資的納稅地點(diǎn)

納稅人以不動(dòng)產(chǎn)投資的，以不動(dòng)產(chǎn)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對(duì)外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。對(duì)納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的情形，以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（六）納稅申報(bào)

非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅由納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納；納稅人按分期繳稅計(jì)劃向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)提供已在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個(gè)人所得稅的完稅憑證；納稅人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)之日的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；被投資企業(yè)應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)和分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動(dòng)情況，分別于相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生后15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行公務(wù)。

（七）政策銜接

對(duì)2015年4月1日之前發(fā)生的個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過(guò)5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款。

三、政策執(zhí)行中存在的幾個(gè)問(wèn)題

1、繳稅困難如何界定問(wèn)題

《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》僅對(duì)特殊困難給予了明確，而對(duì)于困難沒(méi)有更加具體的規(guī)定。而41號(hào)文也沒(méi)有對(duì)困難的標(biāo)準(zhǔn)作規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法會(huì)面臨裁量難度；對(duì)納稅人提出的分期繳稅計(jì)劃是否予以認(rèn)可，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的爭(zhēng)議。

2、扣繳義務(wù)人的問(wèn)題

根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，以支付所得的單位或個(gè)人為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人。按理，以非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅應(yīng)以被投資企業(yè)為扣繳義務(wù)人。但41號(hào)文沒(méi)有按個(gè)人所得稅法規(guī)定以被投資企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，而是規(guī)定納稅人自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，被投資企業(yè)僅執(zhí)行協(xié)助義務(wù)。41號(hào)文既有違個(gè)人所得稅法，又不便于征收管理。

3、稅款未足額繳納的問(wèn)題

如果分期繳稅計(jì)劃執(zhí)行到期，個(gè)人未按照繳稅計(jì)劃足額納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)是允許其繼續(xù)遞延納稅還是強(qiáng)制執(zhí)行？如果允許遞延，將會(huì)超過(guò)5年期限；如果強(qiáng)制執(zhí)行，基于現(xiàn)有政策，可能會(huì)面臨稅法依據(jù)不充足的問(wèn)題。

4、非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確定問(wèn)題

財(cái)稅［2015］41號(hào)文件第二條第二款規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入?？梢?jiàn)，個(gè)人確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入需同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，二是投資人取得被投資企業(yè)股權(quán)。由于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的界定過(guò)于模糊，在實(shí)踐中可能招致納稅爭(zhēng)議（引用劉擁軍）。

5、非貨幣性