會計實務：房企不直接參與前期拆遷涉稅處理不可“錯位”

房企不直接參與前期拆遷涉稅處理不可“錯位”房地產(chǎn)企業(yè)雖不直接參與拆遷過程，但作為積極投資方，負責按計劃支付所需資金，協(xié)助地方政府完成前期拆遷補償?shù)裙ぷ?。企業(yè)為此支付的資金超過取得土地金額的，不能計入開發(fā)成本，而應作為投資損失處理。

案例：

2013年6月，某縣組織實施“富民居”改造項目?？h政府資金緊張，無力支付前期拆遷費用。甲房地產(chǎn)公司積極與縣政府溝通達成合作協(xié)議。由于拆遷情況復雜，縣政府指定土地拆遷工作由乙公司負責，甲公司只負責按照計劃及時支付資金。甲公司前期墊付拆遷補償資金8080萬元；支付建筑物拆除、平整土地人工費用150萬元；2013年8月，該地塊達到符合國家土地出讓條件，縣政府將該地塊進行掛牌出讓，成交價8000萬元。按照協(xié)議，甲公司如期順利獲得“富民居”改造項目開發(fā)權(quán)。

該公司會計處理如下（單位：萬元）：

（1）前期墊付拆遷補償費時：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費8080

貸：銀行存款8080

（2）支付建筑物拆除、平整土地人工費用150萬元：

借：開發(fā)成本——前期工程費150

貸：銀行存款150

甲公司認為不直接參與拆遷過程的前期賬務處理到此結(jié)束。多支付的8080＋150－8000＝230（萬元），已經(jīng)計入開發(fā)成本，反正是“堤外滲水堤內(nèi)補”，以后土地增值稅清算也不吃虧，還能加計20%的扣除。

筆者觀點：上述處理中，甲公司會計賬務處理不妥，存在明顯“錯位”。甲公司只能按照8000萬元計入土地成本；多支付的230萬元作為投資損失由甲公司自行承擔。

依據(jù)如下：

1.付拆遷費的主體是政府，企業(yè)不能先入為主“錯位”處理。

《國有土地上房屋征收與補償條例》（2011年國務院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作?！秶临Y源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進一步加強房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國土資發(fā)〔2010〕151號）第四條規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標準，嚴格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。

上述文件表明，國家已取消了“生地”，經(jīng)過招拍掛辦法出讓的土地，必須是能用于直接開發(fā)的“熟地”。這個時候，拆遷補償是由政府來完成的，支付拆遷費的主體是政府。

2.國家稅務總局公告2013年第15號有關(guān)政策規(guī)定。

《國家稅務總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號）規(guī)定，一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計單位和施工單位支付設(shè)計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅；規(guī)劃設(shè)計單位、施工單位提供規(guī)劃設(shè)計勞務和建筑業(yè)勞務取得的收入，應照章征收營業(yè)稅。

國家稅務總局公告2013年第15號認定的投資行為，在目前《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄中尚無明確的標準對應會計科目。根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的規(guī)定，企業(yè)也可以根據(jù)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)的實際情況自行確定會計科目編號。

據(jù)此，筆者認為甲房地產(chǎn)公司該項業(yè)務正確會計處理如下（單位：萬元）：

（1）前期墊付拆遷補償資金8080萬元：

借：投資款——前期拆遷補償款8080

貸：銀行存款8080

（2）房地產(chǎn)公司支付建筑物拆除、平整土地人工費用150萬元：

借：投資款——支付建筑物拆除、平整土地人工費用150

貸：銀行存款150

（3）掛牌后，取得政府土地拍賣款：

借：銀行存款8000

投資收益——投資損失230

貸：投資款8230

（4）支付土地出讓金：

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費8000

貸：銀行存款8000

甲公司應計入土地成本8000萬元，企業(yè)所得稅、土地增值稅計稅基礎(chǔ)也為8000萬元。投資損失230萬元由甲公司自行承擔。依照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合企業(yè)所得稅法及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務機關(guān)申報扣除。因此，甲公司可以依照規(guī)定在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行專項申報扣除。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就