會計實務：企業(yè)轉讓特許經(jīng)營權的流轉稅分析

企業(yè)轉讓特許經(jīng)營權的流轉稅分析甲公司主要從事長途客運業(yè)務。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經(jīng)營權出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線甲公司主要從事長途客運業(yè)務。2010年10月，甲公司將2006年度購進的豪華客車4輛以及隨車客運線路經(jīng)營權出售給乙公司。豪華客車原值850萬元，累計折舊350萬元，線路經(jīng)營權原值150萬元，累計攤銷48萬元。目前，豪華客車市場價格550萬元，線路經(jīng)營權市場價格250萬元。對于此項業(yè)務，有兩種出售方式可供甲公司選擇：方式一，將豪華客車和客運線路經(jīng)營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司；方式二，將豪華客車以550萬元的價格、線路經(jīng)營權以250萬元的價格分別出售或轉讓給乙公司。根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對于上述兩種銷售方式，甲公司將繳納不同的流轉稅，稅負也不盡相同。本文對此案例相關流轉稅業(yè)務及會計處理解析如下。

合并轉讓的納稅分析

稅法規(guī)定，銷售貨物的單位為增值稅納稅人，應當依照稅法的規(guī)定繳納增值稅。甲公司將豪華客車和客運線路經(jīng)營權一并作價，以800萬元的價格出售給乙公司，是銷售客車的同時出讓線路經(jīng)營權的一項銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例》第六條規(guī)定，增值稅應稅銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。甲公司在銷售客車的同時一并向乙公司收取的線路經(jīng)營權價款，符合細則對價外費用征收增值稅的規(guī)定，屬于細則第二十六條中規(guī)定的其他各種性質的價外收費。因此，甲公司該項業(yè)務的銷售額為800萬元，并就此繳納增值稅。

從2009年1月1日起，固定資產(chǎn)已納入可抵扣的增值稅進項稅范圍，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)政策也發(fā)生了變化，甲公司應根據(jù)新政策的規(guī)定計算繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十九條規(guī)定，不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。甲公司主要從事客運業(yè)務，主營業(yè)務為營業(yè)稅應稅勞務，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為，所以，該公司應該按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。財政部、國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。國家稅務總局《關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%）；應納稅額＝銷售額x2%。

稅務處理：

甲公司銷售自己使用過的客車，銷售額為800÷（1＋3%）＝776.70（萬元）；應納增值稅為776.70x2%＝15.53（萬元）。

會計處理（單位：萬元，下同）：

（1）固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理500

累計折舊350

貸：固定資產(chǎn)850。

（2）銷售客車

借：銀行存款800

貸：固定資產(chǎn)清理784.47

應交稅費應交增值稅15.53。

（3）結轉固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理284.47

貸：營業(yè)外收入非流動資產(chǎn)處置利得284.47。

分別轉讓的納稅分析

客車和線路經(jīng)營權分屬兩個不同的銷售標的物，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售客車應繳納增值稅，線路經(jīng)營權是一種行政許可，是政府主管部門根據(jù)行政法規(guī)和規(guī)章，特許企業(yè)在一定期限內進入某一運營市場，按主管部門授權的線路、站點、班次進行運營的一種權利，這種權利不具有實物形態(tài)，不屬于貨物范疇，不繳納增值稅。那么，轉讓特許線路經(jīng)營權如何繳納流轉稅？能否依據(jù)轉讓無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅呢？現(xiàn)實情況是，由于《企業(yè)會計準則》和營業(yè)稅相關法規(guī)對特許的線路經(jīng)營權是否屬于無形資產(chǎn)有著不同的規(guī)定，導致在對特許線路經(jīng)營權是否屬于無形資產(chǎn)的認定上存在分歧。

《企業(yè)會計準則第六號無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。準則第四條規(guī)定，無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！稜I業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)〔1993〕149號）規(guī)定，轉讓無形資產(chǎn)，是指轉讓無形資產(chǎn)的所有權或使用權的行為。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。

從上述《企業(yè)會計準則》和營業(yè)稅相關法規(guī)對無形資產(chǎn)的規(guī)定中看出，特許的線路經(jīng)營權是獨立于企業(yè)的其他資產(chǎn)之外而存在，能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，并單獨用于出售或轉讓等，而不需同時處置同一獲利活動中的其他資產(chǎn)。同時，線路經(jīng)營權產(chǎn)生于其他法定權利，相關權利受到法律的明確保護，具有可辨認性。線路經(jīng)營權是企業(yè)控制的并能為其帶來經(jīng)濟利益的資源的非貨幣性資產(chǎn)，成本能夠可靠地計量。特許的線路經(jīng)營權符合《企業(yè)會計準則》確認無形資產(chǎn)的條件，在會計核算中應該確認為無形資產(chǎn)，并依據(jù)《企業(yè)會計準則》對無形資產(chǎn)的要求對此進行會計核算?！稜I業(yè)稅暫行條例》對無形資產(chǎn)的征稅范圍采取的是正列舉法，國稅發(fā)〔1993〕149號文件對無形資產(chǎn)征稅范圍6種類型的規(guī)定中沒有包括特許經(jīng)營權。根據(jù)稅收法律主義原則，征納主體的權利和義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)不得征稅。因此，甲公司的線路經(jīng)營權不屬于營業(yè)稅相關法規(guī)中規(guī)定的無形資產(chǎn)，該轉讓線路經(jīng)營權行為也就不符合稅法規(guī)定的征稅條件，不繳納營業(yè)稅。(責任編輯：天津財稅)

稅務處理：

甲公司銷售自己使用過客車銷售額為550÷（1＋3%）＝533.98（萬元）；應納增值稅為533.98x2%＝10.68（萬元）。

會計處理：

（1）固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理500

累計折舊350

貸：固定資產(chǎn)850。

（2）銷售客車

借：銀行存款550

貸：固定資產(chǎn)清理539.32

應交稅費應交增值稅10.68。

（3）銷售線路經(jīng)營權

借：銀行存款250

累計攤銷48

貸：無形資產(chǎn)150

營業(yè)外收入非流動資產(chǎn)處置利得148。

（4）結轉固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理39.32

貸：營業(yè)外收入非流動資產(chǎn)處置利得39.32。

方式二比方