“僵尸企業(yè)”處置中的稅務(wù)難題及解決路徑

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!“僵尸企業(yè)”處置中的稅務(wù)難題及解決路徑【摘要】僵尸企業(yè)危害巨大，處置工作刻不容緩。但在處置過程中，遭遇到諸多稅務(wù)難題，浙江國(guó)稅對(duì)此進(jìn)行了勇敢探索，但囿于法定權(quán)限，仍有很多問題需要頂層設(shè)計(jì)。

【關(guān)鍵詞】僵尸企業(yè)；稅務(wù)難題；破產(chǎn)

2015年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板五大工作任務(wù)，其中去產(chǎn)能的核心就是僵尸企業(yè)的退出。僵尸企業(yè)危害巨大，處置工作刻不容緩。但在處置過程中，遭遇到諸多稅務(wù)難題，浙江國(guó)稅對(duì)此進(jìn)行了勇敢探索，但囿于法定權(quán)限，仍有很多問題需要頂層設(shè)計(jì)。

一、僵尸企業(yè)處置的必要性

無論是學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界，目前對(duì)于僵尸企業(yè)都沒有統(tǒng)一的定義，[①]但關(guān)于僵尸企業(yè)的兩個(gè)核心特征已有共識(shí)：第一，長(zhǎng)期虧損，已經(jīng)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)；第二，由于債權(quán)人提供不良續(xù)貸或者政府不當(dāng)補(bǔ)貼維持生存。也就是說，企業(yè)只是在形式上存在，但已喪失造血功能，不能依靠自身產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，處于僵而不死的狀態(tài)。

僵尸企業(yè)并非我國(guó)獨(dú)有的現(xiàn)象，在發(fā)達(dá)國(guó)家的歷史上也多有存在。究其原因，大概包括：第一，外部環(huán)境因素。世界經(jīng)濟(jì)和國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)嚴(yán)峻，經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大；第二，內(nèi)部管理因素。面對(duì)不容樂觀的外部環(huán)境，企業(yè)決策不夠科學(xué)、管理水平不夠到位，導(dǎo)致難以進(jìn)行及時(shí)調(diào)整和轉(zhuǎn)型；第三，行業(yè)生命周期。行業(yè)和企業(yè)也存在生命周期，也有生老病死等難逃的宿命，如果不能因時(shí)因地轉(zhuǎn)型升級(jí)、脫胎換骨，最終走向窮途末路；第四，市場(chǎng)平穩(wěn)退出機(jī)制不健全，企業(yè)背負(fù)的包袱比較大，利益博弈比較嚴(yán)重，順利破產(chǎn)清算的土壤還不夠成熟。

僵尸企業(yè)的存在，危害巨大，處置僵尸企業(yè)刻不容緩。第一，僵尸企業(yè)造成了資金、土地、房產(chǎn)等寶貴資源的嚴(yán)重浪費(fèi)，消耗了大量的社會(huì)財(cái)富，卻不產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)效益，使得經(jīng)濟(jì)逐漸失去活力，并因此扭曲了市場(chǎng)信號(hào)。第二，為僵尸企業(yè)輸血，妨礙了公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)體系，損害了優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)機(jī)制，優(yōu)秀企業(yè)反而得不到應(yīng)有的市場(chǎng)份額和市場(chǎng)空間，導(dǎo)致了劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象。第三，僵尸企業(yè)背負(fù)大量債務(wù)，靠銀行等金融機(jī)構(gòu)信貸支撐，產(chǎn)生了復(fù)雜的三角債，積累了巨大的資產(chǎn)泡沫，如不及時(shí)處置，可能引發(fā)系統(tǒng)性的金融風(fēng)險(xiǎn)。

二、僵尸企業(yè)處置的稅務(wù)難題

僵尸企業(yè)均已資不抵債，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，這種情況下不能自行清算，必須按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定進(jìn)行破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解或者破產(chǎn)重整，亦即，破產(chǎn)程序是絕大多數(shù)僵尸企業(yè)的處置路徑。對(duì)于僵尸企業(yè)處置來說，除了可能存在的歷史欠稅之外，資產(chǎn)變賣本身也會(huì)產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅，房產(chǎn)持續(xù)保有以及持續(xù)使用國(guó)家土地，還在產(chǎn)生房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，破產(chǎn)終結(jié)之后還會(huì)涉及稅務(wù)注銷登記。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在僵尸企業(yè)處置過程中不可置身事外。

然而，由于現(xiàn)行稅法基本上按照企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)制定，因此無論在實(shí)體方面還是程序方面，都缺少在企業(yè)破產(chǎn)這種特殊情形下如何處理的規(guī)定。因此，在稅法與破產(chǎn)法之間，產(chǎn)生了許多空白、模糊甚至沖突地帶，導(dǎo)致在實(shí)踐中法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間互不承認(rèn)的亂象。誠(chéng)如有的學(xué)者所言：破產(chǎn)程序中的稅收問題難以解決，是影響法院受理和審理破產(chǎn)案件的重要問題。[②]

目前存在的稅務(wù)難題大致包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以債權(quán)人身份提起對(duì)欠稅僵尸企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)？稅收債權(quán)的主體是誰？債權(quán)范圍包括哪些？是否需要申報(bào)？在破產(chǎn)程序前后，稅收債權(quán)的優(yōu)先性體現(xiàn)在哪里？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于僵尸企業(yè)欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，如果金額不足，如何進(jìn)行入庫？如何抵減欠稅和滯納金？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于僵尸企業(yè)欠稅的強(qiáng)制執(zhí)行，是否受破產(chǎn)撤銷權(quán)影響？僵尸企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，處置資產(chǎn)產(chǎn)生的稅款如何定性？處置資產(chǎn)產(chǎn)生的稅款，能否約定由買受人承擔(dān)？如果擬對(duì)僵尸企業(yè)進(jìn)行重整，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于重整計(jì)劃有無表決權(quán)？如何行使表決權(quán)？對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的僵尸企業(yè)，是否可以稅收減免？僵尸企業(yè)實(shí)在無力清繳欠稅但已經(jīng)終結(jié)破產(chǎn)的情況下，能否辦理稅務(wù)注銷？等等。下面筆者簡(jiǎn)單舉幾個(gè)例子加以分析。

關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否以債權(quán)人身份提起對(duì)欠稅僵尸企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)，因沒有法律明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中爭(zhēng)議很大。反對(duì)者認(rèn)為，既然沒有法律明確授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提起申請(qǐng)，那么依據(jù)法無授權(quán)不可為的行政法原理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不具有提起申請(qǐng)的權(quán)力/權(quán)利。然而，根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收法律關(guān)系在實(shí)體法上本身就是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系的區(qū)別僅僅是公債與私債之分?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》一方面承認(rèn)了稅收債權(quán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的債權(quán)人身份，另一方面并沒有限定必須私債主體方可提出企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)，沒有任何法理與法律方面的障礙。至于有人擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)是否存在濫用這種權(quán)力/權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)，基于欠稅企業(yè)債務(wù)人的破產(chǎn)異議權(quán)及法院的審查決定權(quán)之限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅可能因?yàn)樯暾?qǐng)行為從而啟動(dòng)破產(chǎn)程序，并沒有決定企業(yè)必須進(jìn)入破產(chǎn)程序的權(quán)力，況且進(jìn)入破產(chǎn)程序也未必意味著破產(chǎn)清算，因此，這種擔(dān)心有些多余。

關(guān)于稅收債權(quán)的主體、范圍及申報(bào)問題。根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論，稅收債權(quán)的主體無疑是國(guó)家，但國(guó)家是個(gè)抽象的存在，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括海關(guān)）行使稅收債權(quán)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括海關(guān)）在《企業(yè)破產(chǎn)法》上扮演著債權(quán)人的角色。此外，根據(jù)《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，省級(jí)以下稅務(wù)局的稽查局也屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的范疇。在稽查局經(jīng)稅務(wù)檢查出具稅務(wù)處理處罰文書之后、稅款尚未入庫之前，在學(xué)理上稽查局也可以作為債權(quán)人身份參與破產(chǎn)程序。至于稅收債權(quán)的范圍，主要在滯納金和罰款問題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的口徑存在差異。在稅法上，滯納金是計(jì)算到實(shí)際入庫為止；[③]但根據(jù)相關(guān)司法解釋規(guī)定，法院受理破產(chǎn)之日起，滯納金停止計(jì)算，且罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)。[④]在這個(gè)問題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了排除自身風(fēng)險(xiǎn)，一般還是按照稅法的口徑去申報(bào)，并將計(jì)算依據(jù)和方法報(bào)告給管理人，最終如何確認(rèn)債權(quán)，就是管理人和法院決定的事情了。至于稅收債權(quán)的申報(bào)，因《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定了原則上所有的債權(quán)都需要申報(bào)，同時(shí)豁免了職工債權(quán)的申報(bào)義務(wù)，那么稅收債權(quán)也應(yīng)該按照規(guī)定的程序進(jìn)行申報(bào)。

關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性，《稅收征收管理法》及稅務(wù)總局相關(guān)行政解釋與《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋的沖突比較明顯。根據(jù)《稅收征收管理法》及稅務(wù)總局相關(guān)行政解釋，稅款優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；稅款與擔(dān)保債權(quán)之間的優(yōu)先性，按照成立先后時(shí)間確定；稅款滯納金在征繳時(shí)視為稅款，一并享受優(yōu)先權(quán)。[⑤]但根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋，破產(chǎn)受理日前產(chǎn)生的滯納金屬于普通債權(quán)，不享有優(yōu)先性；擔(dān)保債權(quán)屬于別除權(quán)，不參與破產(chǎn)債權(quán)的清償排序，優(yōu)先于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)，當(dāng)然優(yōu)先于稅收債權(quán)。此外，在《商業(yè)銀行法》《保險(xiǎn)法》《合同法》等其他法律及相應(yīng)司法解釋中，也存在優(yōu)先于稅收債權(quán)的其他無擔(dān)保債權(quán)。

三、浙江國(guó)稅初步解決的難題

關(guān)于上述問題，我們可以看到，現(xiàn)行法律文件和司法解釋要么存在沖突、要么存在空白?；诙愂辗ǘㄔ瓌t和國(guó)地稅分工等因素，浙江省國(guó)稅局力爭(zhēng)在法定權(quán)限范圍內(nèi)最大限度地協(xié)調(diào)和解決上述問題。在對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行梳理、研討、調(diào)研與合法性論證的基礎(chǔ)上，于2016年8月8日正式印發(fā)了《浙江省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于充分發(fā)揮稅收職能作用推動(dòng)處置僵尸企業(yè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》）?！吨笇?dǎo)意見》解決了上述部分難題，明確了部分模糊地帶：

第一，區(qū)分債務(wù)重組類股權(quán)收購(gòu)類資產(chǎn)收購(gòu)類企業(yè)合并類企業(yè)分立類資產(chǎn)重組類破產(chǎn)清算類等不同處理方式下企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理政策、虧損彌補(bǔ)政策以及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣政策，最大程度地減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。[⑥]

第二，援引刺破公司面紗制度，股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避欠稅的，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司欠稅承擔(dān)連帶責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法注銷企業(yè)稅務(wù)登記后，仍應(yīng)當(dāng)對(duì)相應(yīng)股東追繳欠稅。[⑦]

第三，明確僵尸企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，國(guó)稅機(jī)關(guān)作為債權(quán)人，可以依法向人民法院提出對(duì)債務(wù)人啟動(dòng)破產(chǎn)程序的申請(qǐng)。[⑧]

第四，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)依法參與破產(chǎn)程序后，稅收債權(quán)未獲全額清償?shù)呀?jīng)過法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序，管理人自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起10日內(nèi)持法院裁定書辦理注銷登記的，國(guó)稅機(jī)關(guān)可按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第一百二十一條規(guī)定，予以認(rèn)可。[⑨]

根據(jù)巴西破產(chǎn)法,如果債務(wù)人破產(chǎn)清算,債務(wù)支付的順序?yàn)閯诠鶆?wù)、有擔(dān)保的債務(wù)，然后才是稅務(wù)債務(wù)。[⑩]

此外，浙江省國(guó)稅局與浙江省高級(jí)人民法院積極溝通，在稅收債權(quán)的范圍和優(yōu)先性等其他方面也已經(jīng)達(dá)成初步共識(shí)，大大推動(dòng)了破產(chǎn)審判工作的順利進(jìn)行。同時(shí)，浙江省國(guó)稅局還編制和印刷了《兼并重組企業(yè)涉稅操作指南》和《破產(chǎn)清算企業(yè)涉稅操作指南》，組建了僵尸企業(yè)處置涉稅服務(wù)團(tuán)隊(duì)，開通了僵尸企業(yè)處置綠色通道，為僵尸企業(yè)處置提供全方位涉稅服務(wù)。

四、仍待解決的稅務(wù)難題

盡管浙江省國(guó)稅局已經(jīng)盡力推進(jìn)，但囿于自身權(quán)限和上位法的限制，仍存在如下難題需要中央層面的頂層設(shè)計(jì)：

第一，對(duì)于呼聲較高的稅收減免問題，目前沒有依據(jù)可以適用，但存在個(gè)案性質(zhì)的先例，可作為下一步政策制定的參考。例如，在2003年大連證券破產(chǎn)案中，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕88號(hào)），對(duì)于大連證券清算過程中應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的一切稅款，均予以免征。

第二，破產(chǎn)重整情況下欠繳的滯納金難以核銷。目前，關(guān)于欠繳滯納金的核銷文件為2000年出臺(tái)的《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕193號(hào)），該文件只規(guī)定了破產(chǎn)清算情形隨主稅種一并核銷。2007年施行的新《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)情形既包括破產(chǎn)清算，又包括破產(chǎn)重整。也就是說，破產(chǎn)重整是新《企業(yè)破產(chǎn)法》增加的內(nèi)容。但是，稅法并沒有明確規(guī)定按照重整計(jì)劃減免的滯納金是否可以核銷，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行過程中缺乏具體的操作規(guī)定。

第三，根據(jù)法院裁定優(yōu)先受償?shù)亩惪钊霂炖щy。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕66號(hào)）規(guī)定，納稅人繳納欠稅時(shí)，必須以配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。但是，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，稅款債權(quán)屬于優(yōu)先債權(quán)，滯納金屬于普通債權(quán)，法院裁判清償債權(quán)時(shí)，將稅款和滯納金分離處理。這種差異導(dǎo)致稅款入庫時(shí)，現(xiàn)行征管系統(tǒng)強(qiáng)制將其分解為稅款和滯納金兩個(gè)部分配比入庫，與《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋的規(guī)定存在相悖之處。

[①]劉奎甫、茅寧：僵尸企業(yè)國(guó)外研究述評(píng)》，載《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》2016年第10期。

[②]王欣新、徐陽光：中國(guó)破產(chǎn)法的困境與出路破產(chǎn)案件受理數(shù)量下降的原因及應(yīng)對(duì)，載《商事審判指導(dǎo)》2014年第1期。

[③]《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十五條：稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

[④]《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）：對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理。《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）：第六十一條下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（一）行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用；（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金。

[⑤]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）：稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收強(qiáng)制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。

[⑥]此部分系根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)范性文件梳理整合，并非新設(shè)規(guī)定，并未超越自身權(quán)限。

[⑦]此項(xiàng)規(guī)定系根據(jù)《公司法》的精神援引而來，但并非意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向股東追繳欠稅，而仍應(yīng)遵循《公司法》及其司法解釋的規(guī)定，必要時(shí)通過法院裁判得以進(jìn)行。

[⑧]稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人申請(qǐng)企業(yè)破產(chǎn)，在江蘇宿遷、山東濟(jì)寧、浙江溫州等地都有先例，北京市高級(jí)人民法院也曾發(fā)文明確認(rèn)可。

[⑨]據(jù)了解，對(duì)于未完全清繳欠稅情況下的稅務(wù)注銷問題，浙江國(guó)稅是目前唯一一個(gè)明確認(rèn)可法院裁定書的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

[⑩]胡文