會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：有關(guān)拆遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)問題

有關(guān)拆遷補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)問題在城市舊城改造和城市規(guī)劃過程中，或多或少會(huì)涉及到單位和個(gè)人的房屋拆遷補(bǔ)償問題。對于該項(xiàng)拆遷工程涉及到的拆遷人、被拆遷人、拆遷公司相應(yīng)的涉稅處理，各地規(guī)定不一。

企業(yè)和個(gè)人的搬遷大致可分為政策性搬遷和商業(yè)性搬遷。政策性搬遷因?yàn)樯婕暗秸畬Τ鞘械囊?guī)劃或其他主導(dǎo)原因，會(huì)有許多稅收優(yōu)惠。而商業(yè)性搬遷是由企業(yè)之間或企業(yè)與個(gè)人之間的自由協(xié)定為依據(jù)而進(jìn)行的一種市場行為，政府不參與其中。在稅收上適用各種不同規(guī)定。

根據(jù)國稅函〔2009〕118號的規(guī)定，政策性搬遷是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因。稅務(wù)對此類搬遷的認(rèn)定是審核有無政府搬遷文件或公告。如果沒有，則一般不會(huì)認(rèn)同為政策性搬遷，從而將此類涉稅處理界定為商業(yè)行為。根據(jù)渝地稅發(fā)〔2007〕207號，重慶對此類政策性搬遷范圍規(guī)定為：搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或由重慶市土地儲(chǔ)備中心、重慶市城市建設(shè)投資公司、重慶渝富資產(chǎn)管理公司等將土地收回,支付給搬遷企業(yè)的搬遷補(bǔ)償收入，也包括從受政府委托實(shí)施片區(qū)開發(fā)的開發(fā)企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入。

下面就搬遷補(bǔ)償有關(guān)的涉稅問題做梳理分析。

一、政策性搬遷

1、營業(yè)稅

由于政策性搬遷是政府收回企業(yè)或個(gè)人土地使用權(quán)的行為，因此根據(jù)國稅函（2008）277號規(guī)定，被搬遷企業(yè)只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅。同時(shí)，根據(jù)渝地稅發(fā)[2002]156號規(guī)定，屬于舊城改造項(xiàng)目范圍內(nèi)的此類補(bǔ)償，在拆遷原房過程中，被搬遷企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償（安置）方式，所取得的貨幣補(bǔ)償（安置）價(jià)款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)?！锻恋毓芾矸ā罚?004年8月25日修訂）第四十七條規(guī)定、《物權(quán)法》（2007年3月16日公布）第四十二條規(guī)定、《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》（2001年6月6公布）第四條，根據(jù)以上法律規(guī)定，補(bǔ)償收入不屬于生產(chǎn)經(jīng)營收入；再根據(jù)《征管法》第二十一條：單位、個(gè)人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。因此補(bǔ)償收入不需要開發(fā)票，原土地使用者取得補(bǔ)償款開具的收據(jù)可以作為稅前扣除的憑證。因此，受政府授權(quán)或委托的開發(fā)企業(yè)在支付被搬遷企業(yè)的補(bǔ)償款時(shí)，只需取得收款收據(jù)，并以搬遷、補(bǔ)償?shù)挠嘘P(guān)文件作為附件入賬即可。

2、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

因此，被搬遷企業(yè)因上述政策性原因拆遷房產(chǎn)或收回土地使用權(quán)得到的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，免征土地增值稅。

3、企業(yè)所得稅

被搬遷企業(yè)取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)，根據(jù)國稅函〔2009〕118號規(guī)定，重置、重建或改良的，以其補(bǔ)償收入扣除支出后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，此類固定資產(chǎn)可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。沒有重置、重建或改良計(jì)劃和立項(xiàng)報(bào)告的，應(yīng)將搬遷補(bǔ)償收入加上各類變賣收入扣除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)國稅函〔2009〕118號第二條第四款規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。

4、個(gè)人所得稅

根據(jù)財(cái)稅[2005]45號第一條規(guī)定，對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。因此，如果個(gè)人取得的拆遷補(bǔ)償款超過標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)屬于個(gè)人所得稅納稅范疇，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目征收個(gè)人所得稅。

二、商業(yè)性搬遷

根據(jù)以上的政策性搬遷文件知道，被搬遷的企業(yè)和個(gè)人，都是因?yàn)檎咝栽驓w還土地使用權(quán)而得到相應(yīng)補(bǔ)償。那么，如果不屬于政策性搬遷，僅是企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個(gè)人之間的市場收購轉(zhuǎn)讓行為，則屬于商業(yè)性的搬遷，對此類補(bǔ)償費(fèi)的涉稅問題分析如下。

1、營業(yè)稅

根據(jù)國稅函[1997]87號文件規(guī)定：對于土地承包人取得的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、青苗等土地輔助物的補(bǔ)償收入，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的“銷售不動(dòng)產(chǎn)——其他土地附著物”稅目征收營業(yè)稅。對于具有該土地使用權(quán)的單位和個(gè)人，同樣適用于該文件，因?yàn)闆]有政府搬遷文件，因此得到的此類補(bǔ)償，不屬于政府收回土地使用權(quán)而應(yīng)得的補(bǔ)償費(fèi)，它屬于一種財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營行為，被搬遷企業(yè)或個(gè)人接受的補(bǔ)償費(fèi)，實(shí)際上是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。接受補(bǔ)償?shù)膯挝换騻€(gè)人在取得收入是，應(yīng)給付款單位開具營業(yè)性發(fā)票，并交納營業(yè)稅。

2、企業(yè)所得稅

由于非政策原因搬遷，被搬遷企業(yè)取得補(bǔ)償費(fèi)（轉(zhuǎn)讓收入）后，如果重置、重建、改良發(fā)生的支出，屬于固定資產(chǎn)性質(zhì)類的，只能通過折舊或攤銷形式在企業(yè)所得稅前抵扣，而不能像政策性搬遷那樣將重置、重建、改良支出全部抵扣；如果屬于費(fèi)用性質(zhì)的，則可計(jì)入當(dāng)期損益扣除。

3、土地增值稅

由于非政策性搬遷，被搬遷企業(yè)或個(gè)人取得補(bǔ)償費(fèi)（轉(zhuǎn)讓收入）后，需要交納土地增值稅，其增值額由補(bǔ)償費(fèi)（轉(zhuǎn)讓收入）減去扣除額后確定?？鄢~則根據(jù)以下文件處理：

財(cái)稅字（1995）48號第十條，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。

財(cái)稅（2006）21號第二條，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)過當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，按增值稅條例第六條第（一）、第（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第35條的規(guī)定，實(shí)行核