會計實務(wù)：新《公司法》對會計、審計和財務(wù)的影響

新《公司法》對會計、審計和財務(wù)的影響《公司法》自1993年發(fā)布至今，已歷經(jīng)1999年的第一次修正和此后的多次補充說明，但快速發(fā)展的我國經(jīng)濟(jì)要求對《公司法》進(jìn)行一次全面系統(tǒng)的修訂，以適應(yīng)企業(yè)和資本市場的健康發(fā)展。在此背景下，2005年10月27日．第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十八次會議審議通過了新修訂的《中華人民共和國公司法》(以下稱“新公司法”)，并從2006年1月1日起正式執(zhí)行。新公司法針對我國公司制度實施中的問題，在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，從立法思想到條文措辭，都進(jìn)行了重新設(shè)計與調(diào)整。

一、放松政府管制，突出企業(yè)自治

1993年的公司法，以服務(wù)于國有企業(yè)股份制改造為目標(biāo)。為保證國企改制有序進(jìn)行，當(dāng)時的公司法多采用強(qiáng)制性的條文。隨著國企改制工作逐漸鋪開，以及資本市場中出現(xiàn)的一系列問題，政府逐步意識到應(yīng)該通過完善內(nèi)部治理機(jī)制，變政府管制為企業(yè)自治，以塑造真正具有獨立法人財產(chǎn)權(quán)的市場主體。新公司法充分借鑒了國際慣例，較好地區(qū)分了強(qiáng)制與自治的界限，在許多事項上賦予了企業(yè)充分的選擇權(quán)。例如：新公司法或者取消了原來的某些規(guī)定(例如“公司應(yīng)當(dāng)在登記的經(jīng)營范圍內(nèi)從事經(jīng)營活動”、“所累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的百分之五十”)；或者進(jìn)行了必要的修改(例如將公司法定代表人擴(kuò)展為董事長、執(zhí)行董事或者經(jīng)理)；或者在某些條款的法律規(guī)定上附加了“公司章程另有規(guī)定的除外”等字樣；等等。

2001年實施的《企業(yè)會計制度》，提出企業(yè)會計政策選擇和職業(yè)判斷的概念。作為企業(yè)經(jīng)營的根本大法，新公司法立法思想的轉(zhuǎn)變，必將進(jìn)一步提高企業(yè)會計制度選擇的靈活性。

第一，公司對外投資的比重不再受限制。新公司法取消了公司對外累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的百分之五十的規(guī)定，不再限制公司對外投資比重。但為了維護(hù)債權(quán)人利益，規(guī)定公司“不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人”。

第二，公司上市不再要求連續(xù)三年盈利。新公司法刪除了原來有關(guān)公司上市的規(guī)定，因為這一部分內(nèi)容與新修訂的證券法重復(fù)。在新證券法中，公司上市只需滿足“股本總額不少于人民幣三千萬元、公開發(fā)行的股份達(dá)到公司股份總數(shù)的百分之二十五以上、最近三年無重大違法行為”等即可，無需三年盈利。

第三，取消法定公益金。原公司法規(guī)定公司自當(dāng)年稅后利潤中提取百分之五至百分之十，作為公司法定公益金。新公司法取消了法定公益金的規(guī)定。企業(yè)利潤分配的會計核算，也將不再設(shè)置“利潤分配——提取法定公益金”科目，不會出現(xiàn)關(guān)于法定公益金使用的會計處理。

第四，股東利潤分配標(biāo)準(zhǔn)可由公司章程規(guī)定。新公司法將利潤分配的權(quán)利歸還企業(yè)。股份有限公司可以按照股東持有的股份比例分配，也可以按照公司章程的規(guī)定分配。有限責(zé)任公司可以按照股東實繳的出資比例分取紅利，或者按照全體股東約定標(biāo)準(zhǔn)分配。

二、鼓勵企業(yè)和個人投資

新公司法為鼓勵創(chuàng)業(yè)采取了兩方面措施：降低公司注冊門檻和鼓勵興建“一人有限責(zé)任公司”。

(一)降低公司注冊資本金

成立有限責(zé)任公司，新公司法不要求股東人數(shù)最少二人，只規(guī)定五十人以下，最低注冊資本金僅為三萬元(“一人有限責(zé)任公司”有特別規(guī)定)。成立股份有限公司，原公司法規(guī)定，注冊資本最低限額為人民幣一千萬元，新公司法只規(guī)定最低限額為人民幣五百萬元。并且，不再需要經(jīng)過國務(wù)院授權(quán)的部門或者省級人民政府批準(zhǔn)，只要符合相關(guān)規(guī)定，即可向公司登記機(jī)關(guān)申請登記。

(二)允許分次繳納出資額

新公司法允許分次繳納出資額，股東的首次出資額不低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；股東在首次出資后，即可申請登記注冊。

對成立股份有限公司，新公司法規(guī)定，發(fā)起設(shè)立時發(fā)起人首次出資額不低于注冊資本的百分之二十，其余部分由發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足。

(三)增加非貨幣出資額的種類

新公司法擴(kuò)大了企業(yè)注冊資本的表現(xiàn)形式，除包括貨幣、實物、土地使用權(quán)等項目外，還將原工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)擴(kuò)展為“知識產(chǎn)權(quán)”，同時，取消工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)出資不超過百分之二十的規(guī)定，僅強(qiáng)調(diào)“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十”。

此外，新公司法還規(guī)定股東可以采用“可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資”，這就意味著如采礦權(quán)、股權(quán)和債權(quán)等，理論上都存在充當(dāng)注冊資本的條件。當(dāng)然，實踐中還需要具體分析股權(quán)或債權(quán)的資質(zhì)，比如無望收回的呆賬，就不能納入注冊資本的范疇，因為這類資產(chǎn)無法承擔(dān)對公司債權(quán)人的利益保障作用。

(四)批準(zhǔn)設(shè)立一人有限責(zé)任公司

新公司法從實際出發(fā)，承認(rèn)了一人公司的存在，并賦予其有限責(zé)任，但考慮到一人公司缺少內(nèi)部制衡，更容易出現(xiàn)問題，因此，新公司法對一人公司做出了特別規(guī)定：提高一人公司的法定注冊資本，最低為十萬元，并且需要一次性繳納；一個自然人只能設(shè)立一個有限責(zé)任公司，該有限公司不能再投資設(shè)立新的公司；一人公司必須在公司執(zhí)照中注明自然人獨資或者法人獨資，以明示與其交易存在風(fēng)險；一人有限責(zé)任公司的股東必須證明自己的財產(chǎn)獨立于公司財產(chǎn)，否則，需要對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。

新公司法的以上規(guī)定，提出了以下問題

第一，重新看待公司資本制度。

資本制度一般包括法定資本制和授權(quán)資本制。原公司法實行的是法定資本制度，強(qiáng)調(diào)股東以其資本金承擔(dān)債務(wù)風(fēng)險，但實踐中發(fā)現(xiàn)這類資本制度不僅不能實現(xiàn)債權(quán)人保護(hù)的目標(biāo)，反而阻礙了公司的設(shè)立和發(fā)展。新公司法向前邁進(jìn)一步，允許兩年內(nèi)繳足注冊資本，并且采用了“資產(chǎn)”信用制度，強(qiáng)調(diào)對債權(quán)人的保障應(yīng)該是企業(yè)的總資產(chǎn)而非僅僅是注冊資金。

新公司法改變了過去注冊資本等同于“實收資本”的做法，注冊資本將分次在兩年內(nèi)繳足。發(fā)起人一旦認(rèn)購了公司的股份，發(fā)行股票公司就形成應(yīng)收股本，這就產(chǎn)生系列問題：

1．發(fā)起人已經(jīng)認(rèn)購但尚未繳納款項股本的處理。按照新公司法規(guī)定，發(fā)起人必須以書面形式認(rèn)足公司章程規(guī)定的股份。在發(fā)起簽訂了書面認(rèn)購協(xié)議時，會計上應(yīng)加以確認(rèn)，借記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收認(rèn)股款”，貸記“股本——已認(rèn)股本”或“實收資本——已認(rèn)資本”，有溢價的可以貸記“資本公積——認(rèn)購股本”。在收到股東交來的款項后，應(yīng)借記“銀行存款”等，貸記“其他應(yīng)收款——應(yīng)收認(rèn)股款”，待所有款項都繳齊之后，借記“股東——已認(rèn)股本”(“實收資本——已認(rèn)資本”)。“資本公積——認(rèn)購股本”，貸記“股本——實收股本”(“實收資本——已繳資本”)、“資本公積——實收股本”。

2．已經(jīng)被認(rèn)購的股本，到時發(fā)起人無法支付款項，已經(jīng)繳納了股款的股份處理，理論上有三種方法可供選擇：(1)沒收已繳納的款項，將其作為公司的“資本公積”；(2)按照實際繳納的款項折合成一部分股票，承認(rèn)其發(fā)起人身份；(3)取消其發(fā)起人身份，扣除違約及相關(guān)費用后，將其已繳款項退還。由于新公司法禁止股東抽回投資，“發(fā)起人、認(rèn)股人繳納股款或者交付抵作股款的出資后，除未按期募足股份。發(fā)起人未按期召開創(chuàng)立大會或者創(chuàng)立大會決議不設(shè)立公司的情形外，不得抽回其股本”，所以第(3)種方法不可行，其他兩類方法有待探討。

3．已經(jīng)被認(rèn)購的股本，到時發(fā)起人無力支付款項，未繳納股款的股本處理，理論上也有三種處理方法：(1)將這部分股本轉(zhuǎn)賣給其他內(nèi)部發(fā)起人；(2)將這部分股本轉(zhuǎn)賣給新加入的外部發(fā)起人；(3)在公司注冊資本不低于法定資本的情況下，降低注冊資本，注銷該部分未繳納款項的股本。這個問題也有待探討。

第二，一人獨資的會計師事務(wù)所有了法律依據(jù)。

我國目前會計師事務(wù)所多是合伙或有限責(zé)任形式。根據(jù)1994年注冊會計師法規(guī)定，成立有限責(zé)任事務(wù)所需滿足“不少于三十萬元的注冊資本；有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊會計師；國務(wù)院財政部門規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍和其他條件”。這項規(guī)定在本質(zhì)上是與1993年公司法一致的。

新公司法允許“一人有限責(zé)任公司”存在，并降低了最低注冊資本金，那么理論上就存在“一人有限責(zé)任會計師事務(wù)所”。從國外看，一人事務(wù)所早已存在，從業(yè)務(wù)需求上看，一人有限公司的年度會計報告，就可以由一人會計師事務(wù)所來審理。

第三，年度會計報告審計業(yè)務(wù)大量增加。

新公司法擴(kuò)大了需要經(jīng)過年度審計的公司范圍，“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”。原公司法盡管也規(guī)定“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時制作財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”，但這種驗證可以是事務(wù)所審計，也可以由相關(guān)主管部門執(zhí)行，新公司法明確規(guī)定必須經(jīng)過事務(wù)所審計，反映出公司不但要接受國家監(jiān)督，更主要的是對投資人和其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。

此外，“一人有限責(zé)任公司”的成立，將會增加公司數(shù)量，這也會擴(kuò)大審計市場份額。

第四，資產(chǎn)評估、驗資和驗證的風(fēng)險加大。

新公司法放松了公司成立的門檻，但對股東投入資本的真實性要求提高。因此加重了對資產(chǎn)評估、驗資或者驗證不實行為的處罰。對“因過失提供有重大遺漏報告的”，由原來處以“所得收入一倍以上三倍以下的罰款”提高為“所得收入一倍以上五倍以下的罰款”。同時，引入民事賠償責(zé)任，“承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

增加了民事處罰內(nèi)容，無疑會使從事評估，驗資和審計的行業(yè)人員執(zhí)業(yè)風(fēng)險加大。從國際上看，CPA經(jīng)常會成為民事訴訟案件的牽連被告，社會往往認(rèn)為審計行業(yè)收入高，更具有賠償能力。所以，如何規(guī)避審計和鑒證風(fēng)險，不得不成為審計行業(yè)迫切需要思考的問題。

三、保護(hù)中小股東和債權(quán)人權(quán)益

針對目前存在的股東損害債權(quán)人利益、大股東侵害中小股東利益等現(xiàn)象，新公司法采取了完善內(nèi)部治理機(jī)制、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易等措施，力求保持公司管理層。職工、大股東、中小股東、債權(quán)人之間的利益平衡。

(一)公司管理層與職工之間的關(guān)系

1．健全董事會制度。為實現(xiàn)董事會內(nèi)部牽制，新公司法規(guī)定董事會決議，實行“一人一票”制度，與關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)的決議需由過半數(shù)的”無關(guān)聯(lián)關(guān)系董事”通過，“設(shè)立獨立董事”等。

2．明確管理層義務(wù)和股權(quán)激勵。新公司法首次提出管理層“對公司負(fù)有忠實義務(wù)和勤勉義務(wù)”，“執(zhí)行公司職務(wù)時違反法律、行政法規(guī)或者公司章程的規(guī)定，給公司造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”，以及出席股東大會“接受股東的質(zhì)詢”等。在嚴(yán)格規(guī)范管理層行為的同時，新公司法也為管理層股權(quán)激勵掃除制度障礙。允許公司回購股票“獎勵給本公司職工”，發(fā)起人持有的公司股份，僅規(guī)定“自公司成立之日起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓，公司公開發(fā)行股份前已發(fā)行的股份，自公司股票在證券交易所上市交易之日起一年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓”，這就意味著管理層持有的公司股份，在上市一年后可以轉(zhuǎn)讓。

3．保障職工權(quán)利。為維護(hù)職工的利益，新公司法一方面擴(kuò)大了成立工會的范圍，要求在所有公司、而非原公司法規(guī)定的國有企業(yè)和兩個以上國有投資主體成立的公司都必須成立工會組織，由工會代表職工與企業(yè)簽訂有關(guān)勞動報酬、工作時間、福利、保險和勞動安全衛(wèi)生等集體合同；另一方面將工會的權(quán)利落到實處，規(guī)定企業(yè)有義務(wù)為工會提供必要的活動條件，公司改制及其他重大問題應(yīng)聽取工會的意見。

4．發(fā)揮監(jiān)事會功能。與原公司法相比，新公司法增加了監(jiān)事會有權(quán)“對違反法律、行政法規(guī)、公司章程或者股東會決議的董事、高級管理人員提出罷免的建議”，對違反法律、行政法規(guī)或者公司章程的規(guī)定并且給公司造成損失的“董事、高級管理人員提起訴訟”，監(jiān)事有權(quán)聘請會計師事務(wù)所等調(diào)查公司的情況，“監(jiān)事會行使職權(quán)所必需的費用，由公司承擔(dān)”。

(二)大股東與中小股東之間關(guān)系

為保護(hù)中小股東的權(quán)利，新公司法賦予股東(尤其是中小股東)如下權(quán)利：

1．股東投票實行累積制。為防止大股東控制董事和監(jiān)事等重要人員的選舉結(jié)果，新公司法允許采用累積投票制，即股東大會選舉董事或者監(jiān)事時，每一股份擁有與應(yīng)選董事或者監(jiān)事人數(shù)相同的表決權(quán)，股東擁有的表決權(quán)可以集中使用。

2．提起法律訴訟的權(quán)利。如果公司的管理層存在利用職權(quán)損害公司利益情況的，持有公司百分之一以上股份的股東(單獨或累計)有權(quán)要求監(jiān)事會或者以股東自己的名義提起法律訴訟。

3．提請解散公司的權(quán)利。如果公司繼續(xù)經(jīng)營會使股東利益受到重大損失，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

4．“用腳投票”的權(quán)利。對于股份沒有上市流通的公司，中小股東有權(quán)要求公司以合理的價格收購其股權(quán)。例如“公司連續(xù)五年不向股東分配利潤，而公司該五年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤條件的”、“公司合并、分立、轉(zhuǎn)讓主要財產(chǎn)的”等。

(三)股東與債權(quán)人之間的關(guān)系

新公司法引入公司“法人人格否認(rèn)”制度，也就是當(dāng)“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”。簡言之，一旦認(rèn)定公司股東存在“掏空”企業(yè)、“轉(zhuǎn)移債務(wù)”等情況時，公司的有限責(zé)任性質(zhì)就不再生效，股東將被迫承擔(dān)連帶責(zé)任。為防止公司利用分立等形式逃避債務(wù)，新公司法明確規(guī)定“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任”。

(四)規(guī)范關(guān)聯(lián)交易

①明確關(guān)聯(lián)關(guān)系的內(nèi)涵。新公司法定義的關(guān)聯(lián)關(guān)系，“是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”，這個定義要比《企業(yè)會計制度》列舉的關(guān)聯(lián)關(guān)系廣泛。

②規(guī)范關(guān)聯(lián)方間的擔(dān)保。“公司為公司股東或者實際控制人提供擔(dān)保的，必須經(jīng)股東會或者股東大會決議”。并且受到公司股東或者實際控制人支配的股東，不得參加擔(dān)保事項的表決，該項表決由出席會議的其他股東所持表決權(quán)的過半數(shù)通過。

③規(guī)定不得利用關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。“公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益”。違反關(guān)聯(lián)方規(guī)定，“給公司造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

出于保護(hù)中小股東和債權(quán)人利益，新公司法規(guī)定的影響有：

第一，資本公積不允許補虧。

原公司法沒有“盈余公積”這一提法，但是允許“公積金”彌補公司的虧損，這就產(chǎn)生了“資本公積是否可以彌補虧損”的爭議，困于沒有政策依據(jù)，管理層對于用資本公積補虧的企業(yè)也不置可否。新公司法明確規(guī)定資本公積不許補虧，有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，維護(hù)中小股東的權(quán)利。

第二，監(jiān)事、董事會秘書被認(rèn)定為公司的關(guān)聯(lián)方。

在《企業(yè)會計制度》中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系所指的關(guān)鍵管理人員，只包括董事、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似政策職能的人員，不包括董事會秘書、非執(zhí)行董事、監(jiān)事等。

新公司法提高了監(jiān)事的權(quán)利，根據(jù)近年來的實際情況，重新定義了關(guān)聯(lián)方，根據(jù)“可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)判斷，明確