會計實務：企業(yè)長期股權投資差額與合并價差的會計處理

企業(yè)長期股權投資差額與合并價差的會計處理一、長期股權投資差額與合并價差的定義和會計處理的分析

依照2001年修訂的《企業(yè)會計準則——投資》，長期股權投資差額是指投資公司用權益法對投資進行會計核算時，投資公司初始投資成本與應享有被投資公司所有者權益份額之間的差額。如果長期股權投資差額在借方，即投資公司出資額大于被投資公司資產負債賬面價值數(shù)額，此時長期股權投資差額為正數(shù)，則整個長期股權投資差額按合同所規(guī)定的攤銷期限或（如果合同沒有規(guī)定的攤銷時期）在10年內攤銷。每年的攤銷數(shù)額，要相應地沖減投資公司當年的投資收益（收益表）和長期股權投資成本（資產負債表），也就是說，攤銷長期股權投資差額的借方數(shù)，要減少投資公司的利潤。倘若長期股權投資差額在貸方，即投資公司出資額小于被投資公司資產負債賬面價值數(shù)額，此時長期股權投資差額為負數(shù)，則整個長期股權投資差額立即被轉入投資公司的“資本公積”賬戶的貸方，即整個長期股權投資差額的貸方數(shù)被確認為是投資公司的“資本公積”的增加。

合并價差，依照我國財政部于1995年初發(fā)布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，主要是由母公司在證券市場上通過第三者取得子公司股份的情況下產生的，即當母公司對于公司長期股權投資數(shù)額與子公司所有者權益的賬面價值數(shù)額不相等時，其差額就是合并價差，若為借方數(shù)，則整個合并價差數(shù)按合同所規(guī)定的攤銷期限或（如果合同沒有規(guī)定的攤銷時期）在10年內攤銷，若為貸方數(shù)，則整個合并價差數(shù)立即被確認為是投資公司的“資本公積”的增加，與長期股權投資差額處理方法一致。然而在某些情況下，企業(yè)集團內部的公司在證券市場上從第三者取得同一集團內部其他公司的債券作為長期投資時，該長期債權投資成本與發(fā)行債券公司的應付債券面值之間的差額亦為合并價差，該合并價差隨著債券的期限攤銷?？梢?，我國目前新舊會計處理方法之間存在脫節(jié)。

二、美國會計處理方法與中國的比較

根據(jù)美國公認會計準則委員會（APB）第18號文件和美國財務會計委員會（FASB）第142號文件中的有關規(guī)定，所有可辨認的資產（包括各項可辨認有形資產和無形資產）和負債，都必須由第三者（評估機構）來確定其公允價值。由此，投資公司（母公司）的初始投資成本和被投資公司（子公司）凈資產賬面價值之間的差額（合并價差）劃分成兩部分，一部分是投資公司（母公司）投資成本與被投資公司（子公司）可辨認的資產和負債的公允價值之間的差額——商譽（特別地，當子公司各項資產和負債的賬面價值與其公允價值均相等時，合并價差就等于合并商譽），商譽需每年接受減值測試，若發(fā)生了減值損失，用當期發(fā)生的減值損失來減少商譽的價值，同時，調整并沖減投資公司（母公司）的投資收益和投資成本，進而減少投資公司（母公司）的利潤，而且通過合并報表抵銷分錄：借：商譽減值損失——長期股權投資，貸：商譽，用合并價差與合并收入相配比使合并利潤相應減少。另一部分是被投資公司（子公司）可辨認的資產及負債的公允價值與其賬面價值間的差額，這項差額隨著這些可辨認的資產及負債的出售，償還和使用、消耗而被攤銷。如果合并價差為負數(shù)，美國會計廣泛使用“負商譽”來描述，但不建立“負商譽”賬戶，而將此差額作為非經(jīng)常性收益。

然而，母子公司之間相互投資債權成本與應付債券賬面價值之間的債權投資差額實際上是債券的折價或溢價在投資方與發(fā)行方怎樣處理的問題。如果子公司按高于（或低于）面值的價款購入母公司對集團外發(fā)行的債券，從母子公司的角度來看，是母公司對于公司溢價（或折價）發(fā)行債券；從集團的角度來看，是整個集團按高于（或低于）面值的價款贖回了債券，因而對整個集團來講產生了損失（或收益），美國會計稱這類損益為“推定損益”，并將它直接在當期在合并利潤表中確認并作為合并收入的減項（或增項）。

三、中美對股權投資差額與合并價差會計處理的評價

筆者認為：

第一，合并價差屬于合并報表的一個資產項目，理論上資產被攤銷即被確認為費用并與當期收入配比，所以，合并價差按其產生的原因被分配到不同的賬戶，并按照各自的基數(shù)（攤銷年限）進行攤銷，計為當期合并費用的組成部分：根據(jù)此方法還能夠確認合并商譽，進而，通過定期的減值測試，及時確認商譽的跌價損失與上述的費用一起同合并主營業(yè)務收入配比，計算合并利潤。而中國目前的攤銷合并價差方法，雖然簡單，但是忽略了合并價差產生的原因，因而在反映經(jīng)濟業(yè)務的實質上，不如美國的處理方法，并且無法確認合并商譽，也沒有相關的減值測試。

第二，將集團內部的公司之間相互投資債券，其債權投資成本與應付債券賬面價值之間的債權投資差額，也列入合并價差，因為我國《合并會計報表暫行規(guī)定》要求編制合并會計報表必須用權益法，而權益法在《企業(yè)會計準則——投資》中僅用于長期股權投資，并不適用長期債券投資；長期股權投資差額與合并價差的產生的實質是一樣的，都是在投資公司采用權益法對投資進行會計核算時，投資公司（母公司）出資額的數(shù)額與被投資公司（子公司）資產負債賬面價值數(shù)額之間的差額。若將其歸入合并價差，則違反了“實質重于形式原則”。同時，在美國會計處理方法中，將母子公司之間相互投資債權成本與應付債券賬面價值之間的債權投資差額作為“推定損益”，并直接影響當期的合并利潤，比我國的處理方法先進。

綜上分析，我國目前對合并價差的處理方法與美國的相比較，不足之處確實存在。這些不足之處直接影響了合并利潤計算的合理性，進而也給公司通過關聯(lián)交易操縱利潤擴大了空間。針對這些不足之處，筆者建議：①按照其實質內容重新定義合并價差，使之與《企業(yè)會計準則——投資》統(tǒng)一連貫；②效仿美國按其產生的根源來分類攤銷合并價差，并對合并商譽通過定期的減值測試來確認其跌價損失，并與其他攤銷合并價差而確認的費用一起同合并主營業(yè)務收入配比。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命