會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：固定資產(chǎn)折舊籌劃

固定資產(chǎn)折舊籌劃隨著納稅人法律意識(shí)的提高，稅收籌劃在我國(guó)已悄然興起，并成為投資者進(jìn)行投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)活動(dòng)的重要影響因素。

納稅人在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)，即在符合或不違反稅法的前提下，通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，使企業(yè)稅負(fù)得以延緩或減輕，以盡可能地取得節(jié)約稅收成本的稅收收益。從法律上講，依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，而依法進(jìn)行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利。

下面以固定資產(chǎn)折舊計(jì)算為例進(jìn)行稅收籌劃分析。

固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中因逐漸損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中的那部分價(jià)值，而提取折舊是補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值的基本途徑，折舊作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或管理費(fèi)用，其大小直接影響到企業(yè)的當(dāng)期損益，進(jìn)而影響到企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

一、折舊年限確定的稅收籌劃

固定資產(chǎn)折舊是根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量、采用直線法或工作量（或產(chǎn)量）法計(jì)算出來的。對(duì)于固定資產(chǎn)折舊，稅法規(guī)定按分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。而企業(yè)財(cái)務(wù)制度雖然對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限作出了分類規(guī)定，但仍有一定的彈性。由于折舊年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，這為稅收籌劃提供了可能性。縮短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生后移。由于資金存在時(shí)間價(jià)值，因前期增加折舊額，稅款推遲到后期繳納。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅的遞延繳納，相當(dāng)于向國(guó)家取得了一筆無息貸款。

例1、某高科技企業(yè)進(jìn)口一條生產(chǎn)線，安裝完畢后，固定資產(chǎn)原值為200000元：會(huì)計(jì)制度規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限為5-8年，預(yù)計(jì)凈殘值為8000元，采用直線法計(jì)提折舊。假定該企業(yè)資金成本為10%。

按8年折舊期計(jì)提折舊，則年固定資產(chǎn)折舊額＝（200000-8000）／8＝24000（元），則節(jié)約所得稅＝24000×33%＝7920（元）。

如果企業(yè)將折舊的年限定為5年，則年固定資產(chǎn)折舊額＝（200000－8000）／5＝38400（元），則節(jié)約所得稅＝38400×33%＝12672（元），

盡管折舊期限的改變，并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總和。但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，從上述計(jì)算結(jié)果可知，后者對(duì)企業(yè)更為有利。但當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限也可以節(jié)約更多的稅負(fù)支出。

二、折舊方法確定的稅收籌劃

會(huì)計(jì)上計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的方法很多，最常用的折舊方法有直線法、作設(shè)法和加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)。（但選擇加速折舊法須經(jīng)批準(zhǔn)，并且選擇之后不能任意變更）出于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費(fèi)用的計(jì)算，因此，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選用，應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理。

不同的折舊方法表現(xiàn)為在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，計(jì)入各會(huì)計(jì)期或納稅期的折舊額會(huì)有差異，進(jìn)而影響到各期營(yíng)業(yè)成本和利潤(rùn)這一差異為稅收籌劃提供了可能。在直線法下，計(jì)入各期的折舊額相同，從而使各期之間的損益相對(duì)均衡；在加速折舊法（即年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法）下，前期折舊多而后期折舊少，從而使企業(yè)前期利潤(rùn)減少而后期利潤(rùn)增加。造成各納稅期利潤(rùn)波動(dòng)較大。當(dāng)企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率的情況下，雖然各種折舊方法總的看來影響納稅的金額相同，但加速折舊法同直線法相比，加速折舊法滯后了納稅期，可收到延緩納稅的好處。

例2、某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為200000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為4%，該企業(yè)年利潤(rùn)（含折舊）如表所示。該企業(yè)所得稅適用33%的比例稅率。

下面分別運(yùn)用直線法和加速折舊的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，計(jì)算企業(yè)每年的應(yīng)納所得稅額

應(yīng)納企業(yè)所得稅

年度未扣除折按直線法按雙倍余額遞按年數(shù)總和舊的利潤(rùn)計(jì)提折舊減法計(jì)提折舊法計(jì)提折舊

第1年90000元17028元13860元12804元

第2年90000元17028元20196元17028元

第3年80000元13729元20592元17952元

第4年70000元10428元17292元18876元

第5年73590元73590元73590元

合計(jì)85000元15378元1650元6930元

由本表可見，雖然三種不同方法計(jì)算出來的累計(jì)應(yīng)納所得稅額的量是一致的，均為73590元。但是，第1年，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最多。總之，運(yùn)用加速折舊法，開頭二、三年可以少納稅，把較多稅款延遲到以后年份繳納，相當(dāng)于從政府那里取得一筆無息貸款。這對(duì)一些新辦企業(yè)初期緩解資金較為緊張的情況是很有利的。

三、加速折舊對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的影響

企業(yè)采用什么折舊方法在理論上沒有什么區(qū)別，因?yàn)樵诶麧?rùn)率和適用所得稅率不變的情況下，企業(yè)的固定資產(chǎn)損耗總是要補(bǔ)償?shù)?，只是不同折舊方法所補(bǔ)償?shù)臅r(shí)間有早晚之分。但是，實(shí)際情況并不是這樣，由于不同折舊方法造成的年折舊提取額的不同直接關(guān)系到利潤(rùn)額受沖減的程度。如果是實(shí)行累進(jìn)稅率，采用加速折舊法使企業(yè)增加了企業(yè)所得稅的支出，致使經(jīng)營(yíng)者可以支配使用的經(jīng)營(yíng)資金減少，一部分資金以所得稅的形式流失，而采用直線法則可以為企業(yè)節(jié)稅提供可能。

例3、某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為110萬元時(shí)，使用期限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬元，該企業(yè)10年內(nèi)未扣除的年利潤(rùn)維持在20萬元。如果國(guó)家實(shí)行超額累進(jìn)稅率，即應(yīng)稅所得在3萬元以下（含3萬元）的按18%征收；超過3萬元--10萬元（含10萬元）的按27%征收；超過10萬元的按33%征收。

采用直線法時(shí)計(jì)算如下：

年折舊額＝（110－10）／10＝10（萬元）

扣除折舊后的年利潤(rùn)＝20－10＝10（萬元）

年應(yīng)納稅額＝（10－3）×27%＋3×18%＝2.43（萬元）

稅負(fù)水平為：2.43／10×100%＝24.3%

當(dāng)采用加速折舊法實(shí)行5年折舊期時(shí)，則前5年每年提取折舊20萬后利潤(rùn)為零。納稅所得額也為零。后5年年利潤(rùn)額均為20萬元，則：

年應(yīng)納稅額＝（20－10）×33%＋（10－3）×27%＋3×18%＝5.73（萬元）

年稅負(fù)水平為：5.73／20×100%＝28.65%

用10年平均后5年的納稅額，則年平均納稅額為；5.73×5／10＝2.865（萬元）

從上述計(jì)算結(jié)果可以看出，采用直線法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)比采用加速折舊法要輕一些。這是因?yàn)橹本€法使折舊額攤?cè)氤杀镜臄?shù)量平均，所以稅負(fù)較輕。而加速折舊法把利潤(rùn)集中在后5年，使后5年的利潤(rùn)比前5年多，適用較高的所得稅率所致，使企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)加重。盡管如此，很多企業(yè)仍樂于采用加速折舊法，因?yàn)橐呀?jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)仍可為企業(yè)服務(wù)，卻沒有占用企業(yè)資金，這項(xiàng)秘密資金的存在給企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)虧損提供了避難所，也給經(jīng)營(yíng)者提供一個(gè)較為寬松的財(cái)務(wù)環(huán)境，因此，加速折舊對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是有利有弊。就企業(yè)經(jīng)營(yíng)來說，加速折舊與延緩折舊對(duì)企業(yè)利潤(rùn)及所得稅的影響是稅收籌劃應(yīng)該