會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：境外承包企業(yè)如何實(shí)行雙軌制會(huì)計(jì)核算

境外承包企業(yè)如何實(shí)行雙軌制會(huì)計(jì)核算國際公司赴境外經(jīng)營承包工程項(xiàng)目，既要向國內(nèi)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，又要按公司承包工程所在國的會(huì)計(jì)制度建立帳簿，設(shè)置會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算，編制并報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，按所在國的稅法納稅。但是，由于世界各國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史不同，國情各異，會(huì)計(jì)政策不一，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法也就不盡完全相同?，F(xiàn)以我國《對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（簡稱外經(jīng)制度)規(guī)定的會(huì)計(jì)科目與筆者所在國運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目之間明顯差異進(jìn)行比較，說明境外承包企業(yè)兩套帳簿并行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的必要性，以期與同行共同探討境外承包企業(yè)如何實(shí)行雙軌制會(huì)計(jì)核算。

一、我國外經(jīng)制度與所在國會(huì)計(jì)科目的差異筆者所在國的會(huì)計(jì)科目是按資產(chǎn)、資金所處的狀態(tài)來劃分的，先劃分為狀態(tài)、管理和特殊科目三大類，再細(xì)劃下級(jí)科目(相當(dāng)于我國一級(jí)科目)。狀態(tài)類科目分為：①自有資金(含損益)及貸款，②固定資產(chǎn)，③庫存物資，④其他，⑤結(jié)算。管理類科目分為；⑥支出，⑦收入。⑧特殊類科目為①一⑦類末列入的科目。其會(huì)計(jì)要素之間關(guān)系:固定資產(chǎn)+庫存物資=自有資金及貸款+其他+結(jié)算+(收入-支出)±特殊科目記錄。

由于會(huì)計(jì)要素的劃分不同，形成所在國的會(huì)計(jì)科目劃分與我國外經(jīng)制度會(huì)計(jì)科目的差異。其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算方法、核算內(nèi)容、核算程序也迥然不同。

我們知道，境外承包企業(yè)，要接受所在國有關(guān)稅務(wù)部門的檢查，就必須按照所在國的會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算，定期向所在國有關(guān)部門編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定“境外企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映”，并要求“這些企業(yè)在向國內(nèi)提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料時(shí)，應(yīng)當(dāng)按國內(nèi)法律和投資主體的要求進(jìn)行”，即境外承包企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表要滿足國內(nèi)外不同使用者的需求，選擇一種外幣折算方法，按外經(jīng)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表。由于會(huì)計(jì)科目的劃分方法不同，使其會(huì)計(jì)報(bào)表上的會(huì)計(jì)要素口徑存在著差異。境外承包企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，就很難與按外經(jīng)制度編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素相對(duì)應(yīng)。在實(shí)務(wù)中，通常是期末根據(jù)境外會(huì)計(jì)科目的本期發(fā)生額及余額表，按照外經(jīng)制度會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容，進(jìn)行分析、調(diào)整、歸類、匯總，再編制向國內(nèi)報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表。在這樣的編制過程中，往往存在著人為的因素，缺乏客觀性，在某種程度上只能是反映一個(gè)大概數(shù)字，不符合《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)務(wù)報(bào)表“四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性”。由于重新調(diào)整、歸類，出現(xiàn)帳類不一致的結(jié)果，更不符合我國《會(huì)計(jì)法》關(guān)于“會(huì)計(jì)帳簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)內(nèi)容相符”的規(guī)定，就更談不上會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性、科學(xué)性、客觀性、合理性。從某種意義上講，就失去向國內(nèi)有關(guān)部門編制會(huì)計(jì)報(bào)表的原本目的和作用。如果回頭查閱按外經(jīng)制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表某個(gè)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容，同樣要在多個(gè)境外會(huì)計(jì)科目內(nèi)加以調(diào)整歸類，極不方便、直觀。

二、會(huì)計(jì)處理方法上的差異

(一)境外承包項(xiàng)目開辦費(fèi)的攤銷。我國《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第21條規(guī)定：“開辦費(fèi)自投產(chǎn)營業(yè)之日起，按照不短于5年的期限分期攤銷?！本惩獬袛埞こ?，一般很少有超過5年工期，而筆者所在國則規(guī)定2年內(nèi)攤銷。

(二)折舊年限、折舊費(fèi)計(jì)算方法不同。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第30條規(guī)定：“固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量，采用年限平均(或產(chǎn)量)法計(jì)算。”公司可以自定折舊計(jì)算方法。而筆者所在國對(duì)固定資產(chǎn)類別、使用年限、以及年折舊率都有明確規(guī)定，如生產(chǎn)設(shè)備類折舊年限為5年，年折舊率為原值的20%。

(三)稅目、稅率、稅基同樣存在差異。

三、雙軌制會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算實(shí)務(wù)

鑒于境外會(huì)計(jì)制度與我國外經(jīng)制度的差異，形成不同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算方法和內(nèi)容，編制的境外會(huì)計(jì)報(bào)表，不能滿足國內(nèi)使用者的需要。為解決這一矛盾，比較科學(xué)地、客觀地、合理地反映境外承包企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，筆者通過在實(shí)踐中探討，認(rèn)為對(duì)境外承包企業(yè)采用“雙軌制會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算”，既符合所在國的有關(guān)法律，又可滿足國內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需要。

所謂“雙軌制會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算”，即在同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)，使用同一會(huì)計(jì)資料(原始憑證)，核算同一會(huì)計(jì)對(duì)象；按照不同的會(huì)計(jì)制度，設(shè)置兩套帳簿，填制兩份會(huì)計(jì)憑證，核算相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。期末，根據(jù)兩套帳簿各自的本期發(fā)生額和余額表，分別編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。

在具體操作中應(yīng)“按照屬地的原則”，即境外承包企業(yè)按照所在國的會(huì)計(jì)制度建立帳簿、設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行日常核算。當(dāng)日常發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，按照所在國會(huì)計(jì)科目填制記帳憑證，同樣履行相關(guān)的書面會(huì)計(jì)手續(xù)，最終以符合所在國會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)憑證、明細(xì)帳等會(huì)計(jì)資料存檔，才能符合所在國的會(huì)計(jì)制度，以備填外承包企業(yè)所在國有關(guān)部門的查詢。期末按所在國的會(huì)計(jì)制度編制報(bào)表。

同時(shí)，按照我國外經(jīng)制度建立另一套帳簿、設(shè)置會(huì)計(jì)科目，另填制一份記帳憑證。特別強(qiáng)調(diào)：記帳憑證類別、編號(hào)、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、金額，必須與所在國的記帳憑證一致，差異僅僅是采用不同會(huì)計(jì)科目制證而已。記帳憑證所需的原始憑證，參見所在國記帳憑證的附件，無需另外索取或復(fù)制?；蛘哒f按不同會(huì)計(jì)制度填制的記帳憑證，反映的仍是同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。該套帳是否需要按外經(jīng)制度規(guī)定，另外書面保存一份會(huì)計(jì)憑證、明細(xì)帳等會(huì)計(jì)檔案，視公司情況而定。

期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表前，必須將兩本帳簿的會(huì)計(jì)科目余額表，除成本費(fèi)用類科目以外，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債類性質(zhì)的科目余額核對(duì)一致，如現(xiàn)金、銀行存款、固定資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)等。

上述兩套會(huì)計(jì)帳簿并行核算，區(qū)別在于期末結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用時(shí)，按照不同的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算方法、程序，填制記帳憑證，進(jìn)行損益、利潤分配核算，依據(jù)不同會(huì)計(jì)制度的要求編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

境外承包企業(yè)采用“雙軌制會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算”的好處是，一是同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按不同會(huì)計(jì)制度填制記帳憑證，編制不同會(huì)計(jì)報(bào)表，可滿足國內(nèi)外報(bào)表使用者的不同需求。二是不需要另外索取原始憑證，可避免因設(shè)置兩本帳簿，出現(xiàn)財(cái)務(wù)管理上的缺陷。三是帳表一致，查閱方便。根據(jù)不同使用者，利用同一會(huì)計(jì)資料查閱所需信息，只是檢索方法各異。四是有利于審計(jì)工作的開展。一個(gè)國際公司的經(jīng)營機(jī)構(gòu)往往分布于世界各地，而且各國的會(huì)計(jì)制度又各不相同，如果不采用此方法，就需要國際公司的審計(jì)人員，熟悉公司所有境外機(jī)構(gòu)所在國的有關(guān)會(huì)計(jì)、稅務(wù)等法律、法規(guī)，而各國的會(huì)計(jì)制度、語言的千差萬別，要做到全部熟悉，在實(shí)務(wù)中的確有一定難度;五是有利于提高編制會(huì)計(jì)報(bào)表的速度和質(zhì)量。（何曉鳴）

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