會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：影響增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率分析

影響增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率分析銷售毛利率是用企業(yè)當(dāng)期銷售收入減去銷售成本得出銷售毛利潤(rùn)，除以當(dāng)期銷售收入得出來(lái)的，反映企業(yè)銷售盈利能力指標(biāo)之一；增值稅稅負(fù)率是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額除以當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入得出來(lái)的。比如某企業(yè)商品采購(gòu)成本80萬(wàn)元，銷售價(jià)格100萬(wàn)元，則該商品銷售毛利率為20%，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則增值稅稅負(fù)率為3.4%，由此可見(jiàn)，銷售毛利率與增值稅稅負(fù)率理論上是密切的正相關(guān)。目前，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)將銷售毛利率與增值稅稅負(fù)率變動(dòng)對(duì)比作為一項(xiàng)重要的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)警。但現(xiàn)實(shí)中卻出現(xiàn)了不少增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率的情況。下面，筆者將結(jié)合增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率的影響因素來(lái)做簡(jiǎn)要分析。

因素一：存貨增減變動(dòng)。銷售毛利率在計(jì)算過(guò)程中的銷售成本，在會(huì)計(jì)上是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算來(lái)的，主要為了收入與成本配比，而增值稅計(jì)算中的應(yīng)納稅額是根據(jù)銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期實(shí)際抵扣稅額得來(lái)的，當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅所對(duì)應(yīng)的貨物并不一定當(dāng)期銷售，由此產(chǎn)生了增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率的情況。比如某商業(yè)企業(yè)當(dāng)期銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本80萬(wàn)元，實(shí)際采購(gòu)90萬(wàn)元，期末增加庫(kù)存10萬(wàn)元，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則該企業(yè)當(dāng)期的銷售毛利率為20%，而增值稅稅負(fù)率卻為1.7%，因此在分析增值稅稅負(fù)率應(yīng)關(guān)注存貨增減變動(dòng)的影響，如前例，該企業(yè)當(dāng)期實(shí)際增值稅稅負(fù)率1.7%，考慮到庫(kù)存增加10萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元已經(jīng)抵扣因素，還原為理論稅負(fù)率仍為3.4%。再假設(shè)前述商業(yè)企業(yè)下期購(gòu)進(jìn)貨物70萬(wàn)元，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本80萬(wàn)元，期末無(wú)庫(kù)存，不考慮其他抵扣因素，則當(dāng)期應(yīng)納增值稅5.1萬(wàn)元，增值稅稅負(fù)率5.1%，而銷售毛利率仍為20%，稅負(fù)率上升是因?yàn)槠诔鯉?kù)存10萬(wàn)元在當(dāng)期銷售所致，考慮當(dāng)期庫(kù)存減少10萬(wàn)元因素，還原為理論稅負(fù)率仍為3.4%。在分析當(dāng)期增值稅稅負(fù)率時(shí)，應(yīng)盡量剃除存貨變動(dòng)的影響，如果期末存貨大于期初存貨，則將期末存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額大于期初存貨對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額部分視作當(dāng)期已納增值稅進(jìn)行分析；相反期末存貨小于期初存貨，則將期末存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額小于期初存貨對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額部分從當(dāng)期已納增值稅中扣除來(lái)進(jìn)行分析。

在分析中，我們一般依賴企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的存貨數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行分析，但企業(yè)類型和核算上的差異，我們一定要對(duì)存貨所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行深入分析，比如某一企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映期初存貨100萬(wàn)元，期末存貨也是100萬(wàn)元，但存貨所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可能發(fā)生了變化，期初存貨可能對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是17萬(wàn)元，但期末存貨可能是暫估入庫(kù)的，沒(méi)有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則期末存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅為0。在實(shí)際分析中，應(yīng)根據(jù)期初、期末存貨明細(xì)賬來(lái)計(jì)算對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，但在計(jì)算上要注意分析每種存貨的價(jià)值構(gòu)成及相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅情況，比如某水泥企業(yè)存貨有煙煤300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算中煙煤的價(jià)值包含煤的買價(jià)和運(yùn)雜費(fèi)等，而煙煤的買價(jià)進(jìn)項(xiàng)稅率為17%，但運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅率為7%，那么在計(jì)算時(shí)就不能直接用300萬(wàn)元乘以17%作為煙煤對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅；再比如企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值中包含直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，直接材料應(yīng)根據(jù)每種材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算，直接人工則沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅，而制造費(fèi)用比較復(fù)雜，修理費(fèi)可能有進(jìn)項(xiàng)稅，折舊費(fèi)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)一次抵扣，而在此則不予考慮?？傊?，在考慮期初期末存貨對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，估算應(yīng)盡量與實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅額接近，這樣分析更有說(shuō)服力。

因素二：固定資產(chǎn)抵扣。自2009年1月1日起，我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許一次抵扣，但計(jì)算銷售毛利率時(shí)，生產(chǎn)設(shè)備的價(jià)值是通過(guò)計(jì)提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入成本的，由此也會(huì)產(chǎn)生增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率的情況。由于固定資產(chǎn)抵扣具有數(shù)額大且發(fā)生次數(shù)不多的特點(diǎn)，在做增值稅稅負(fù)率分析時(shí)，我們可以將當(dāng)期實(shí)際抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅單獨(dú)剔除出來(lái)后，再做分析。

因素三：銷售結(jié)構(gòu)的影響。增值稅稅負(fù)率在計(jì)算上采用當(dāng)期應(yīng)納稅額除以當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入得出，現(xiàn)實(shí)中，可能存在產(chǎn)品銷售毛利率差異不大，但產(chǎn)品稅率存在差異的情況，如部分產(chǎn)品17%稅率，部分產(chǎn)品13%稅率，如果產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，則計(jì)算出的增值稅稅負(fù)率也會(huì)發(fā)生變化。即使稅率相同的幾種產(chǎn)品，但產(chǎn)品生產(chǎn)所用材料進(jìn)項(xiàng)稅率存在差異或成本結(jié)構(gòu)有差異，也會(huì)導(dǎo)致不同的產(chǎn)品產(chǎn)生不同的增值稅稅負(fù)率，如果產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，也會(huì)影響當(dāng)期增值稅稅負(fù)率。

因素四：進(jìn)項(xiàng)稅額取得情況。當(dāng)前增值稅一般納稅人的購(gòu)進(jìn)對(duì)象多樣化，即有一般納稅人，也有小規(guī)模納稅人，還有營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人，這樣取得進(jìn)項(xiàng)稅額的情況也就復(fù)雜化，可能同一種材料即有取得17%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅，也有取得代開(kāi)3%的進(jìn)項(xiàng)稅，還有可能沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)稅；同樣是運(yùn)輸費(fèi)用，可能取得有7%的進(jìn)項(xiàng)稅，也可能取得11%的進(jìn)項(xiàng)稅等。在這種情況下，可能成本上沒(méi)變化，但由于供貨方的變化，導(dǎo)致增值稅稅負(fù)率發(fā)生了變化。

因素五：留抵稅額的影響。留抵稅額是已經(jīng)作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，但在當(dāng)期又沒(méi)能實(shí)際抵扣而形成，或上期結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)的。由于在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，留抵稅額跨期結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算，這樣也與銷售毛利率產(chǎn)生偏離。比如某商業(yè)企業(yè)上期銷售收入100萬(wàn)元，銷售成本80萬(wàn)元，期初期末均無(wú)存貨，但其中購(gòu)進(jìn)20萬(wàn)元當(dāng)期末才取得進(jìn)項(xiàng)稅票認(rèn)證，當(dāng)期未實(shí)際抵扣，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素則該企業(yè)當(dāng)期實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10.2萬(wàn)元，實(shí)際繳納增值稅6.8萬(wàn)元，期末留抵稅額3.4萬(wàn)元，當(dāng)期增值稅稅負(fù)率6.8%，銷售毛利率20%，考慮留抵稅額的影響，還原為理論稅負(fù)率則為（68000-34000）/1000000=3.4%。假設(shè)下期購(gòu)進(jìn)80萬(wàn)元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬(wàn)元，銷售收入90萬(wàn)元，銷售成本72萬(wàn)元，期末庫(kù)存8萬(wàn)元，則當(dāng)期應(yīng)納稅額為0，期末留抵稅額1.7萬(wàn)元，這樣計(jì)算出的增值稅稅負(fù)率為0，但如果考慮期末庫(kù)存比期初庫(kù)存增加8萬(wàn)元，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅1.36萬(wàn)元已于當(dāng)期抵扣，還有留抵稅額期末比期初減少1.7萬(wàn)元，還原為理論稅負(fù)率則為（0+13600+17000）/900000=3.4%與當(dāng)期銷售毛利率20%相吻合。

因素六：其他抵扣因素。銷售利潤(rùn)的計(jì)算中，銷售成本內(nèi)容包含一個(gè)企業(yè)的絕大部分抵扣因素，但銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用中也可能會(huì)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，營(yíng)業(yè)外收入可能還會(huì)涉及銷項(xiàng)稅額，這些都影響增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，即使銷售毛利率不發(fā)生變動(dòng)，但前述因素前后期發(fā)生變動(dòng)也會(huì)影響增值稅稅負(fù)率。

因素七：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量因素。增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額等都比較好計(jì)算，而銷售成本則在計(jì)算上比較復(fù)雜，發(fā)生差錯(cuò)的可能性較大，由此引發(fā)銷售毛利率可能也發(fā)生錯(cuò)誤，從而產(chǎn)生增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率。

現(xiàn)實(shí)中，影響增值稅稅負(fù)率的因素較多，在此，筆者羅列上述常見(jiàn)幾類和大家探討。我們?cè)诠芾碇?，發(fā)現(xiàn)增值稅稅負(fù)率偏離銷售毛利率時(shí)，不應(yīng)簡(jiǎn)單定性，而應(yīng)關(guān)注各種影響因素，進(jìn)行深入分析，做到撥云見(jiàn)日。

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