會計實務(wù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：

（1）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；

（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；

（3）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；

（4）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；

（5）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；

（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

1．應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。

連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

在連續(xù)編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷處理時，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤―年初”項目。再次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應(yīng)收賬款―壞賬準(zhǔn)備”項目。

2．固定資產(chǎn)原價和無形資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

a.購入當(dāng)期內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)的抵銷處理

在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，其抵銷處理程序如下：將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額），貸記“固定資產(chǎn)―原價”項目。

將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵銷。對內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費用抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的金額，借記“固定資產(chǎn)―累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

b.以后會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

以后會計期間，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍然以其原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，編制合并財務(wù)報表時，其具體抵銷程序如下：

將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。即按照固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤―年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)―原價”項目。

將以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。即按照以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)―累計折舊”項目，貸記“未分配利潤―年初”項目。

將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調(diào)整本期計提的累計折舊額。即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)―累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

從集團(tuán)內(nèi)部購入的無形資產(chǎn)，其抵銷處理方法與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷基本相似，可比照進(jìn)行抵銷處理。

3．應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷處理

對于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的抵銷，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。在進(jìn)行抵銷時，借記“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”，“預(yù)付賬款”等科目。

某些情況下，企業(yè)內(nèi)部一個企業(yè)對另一企業(yè)進(jìn)行的債券投資不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上購進(jìn)的。這種情況下，一方持有至到期投資（或劃分為其他類別的金融資產(chǎn)，原理相同）中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，該差額應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益項目。

4．存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

a.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤―年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

b.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會計期末形成存貨的情況下，編制合并財務(wù)報表時，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。進(jìn)行抵銷處理時按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；同時按照期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包