會計實務(wù)：新企業(yè)合并會計準則研究

新企業(yè)合并會計準則研究一、引言2006年之前我國沒有一個正式的具體會計準則對與企業(yè)合并相關(guān)的會計核算進行規(guī)范，只是散見于《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》等有關(guān)規(guī)范中。２００６年２月新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第２０號——企業(yè)合并》是我國第一個正式的企業(yè)合并準則，它較之以前的各種規(guī)定更系統(tǒng)全面地規(guī)范了我國企業(yè)合并會計處理業(yè)務(wù)，使得企業(yè)在處理合并業(yè)務(wù)進行確認、計量和報告時有據(jù)可依、有章可循。依此執(zhí)行，企業(yè)會計信息的質(zhì)量和透明度得到進一步提高，會計信息的可靠性、相關(guān)性和可比性將更強，滿足了多方對于會計信息的需求。同時，此次新準則的出臺是我國會計發(fā)展史上的里程碑，它標志著我國會計準則體系與國際標準已基本趨同，新準則的建立在許多方面吸收了國際經(jīng)驗，也結(jié)合了我國國情的實際情況。二、企業(yè)合并準則新合并準則與國內(nèi)《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱“兼并暫行規(guī)定”）相比有較大的改進和完善。新準則向國際會計準則趨同后，與國際會計準則（IAS）和美國財務(wù)會計準則相比，仍存在區(qū)別，這是將來合并準則改進的空間。（一）企業(yè)合并準則的適用范圍

國際準則和美國財務(wù)會計準則在按照購買法進行核算時，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國的企業(yè)合并準則將企業(yè)合并業(yè)務(wù)列入其中，原因是我國實務(wù)中出現(xiàn)的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個企業(yè)集團內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。因此我國合并準則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對這兩類合并的會計處理分別進行了規(guī)范。（二）合并準則明確定義企業(yè)合并的概念

1997年發(fā)布的兼并暫行規(guī)定通篇沒有對“企業(yè)兼并”給予明確的定義。這使得原本為了促進企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，規(guī)范企業(yè)兼并的會計處理目的因為規(guī)范對象的缺失，不能很好地落實。而此次合并準則第一章第二條中明確定義企業(yè)合并，并做出分類。企業(yè)合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

不過，筆者認為我國的這個定義過于抽象簡單，沒有起到作為第一章總則中的第二條統(tǒng)領(lǐng)整個企業(yè)合并準則的作用。首先，定義了“合并”的含義，卻在后面定義正文中仍然用“合并形成”表述，沒有起到定義的作用。其次，在定義簡單的一句中，既沒有定義“合并形成”的本質(zhì)，也沒有定義“合并形成”的方式，這些本該在定義中明確的涵義都沒有在合并準則中具體地表述出來。更重要的是，整個定義沒有突出體現(xiàn)合并活動中，企業(yè)合并的一方去獲取合并另一方的控制權(quán)，使得一方控制，一方被控制的含義不清。在表述上模糊了控制與被控制，合并與被合并的意思，取而代之的是體現(xiàn)為參與合并的各方之間是一種相互平等的聯(lián)合關(guān)系，從而使讀者聯(lián)想到一種股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。然而，這種股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并是在準則的總則第四條中被排除的一項。由此，筆者認為，我國合并準則存在定義不清，表述不明確詳細，前后矛盾的情況。

國際會計準則和美國財務(wù)會計準則，則將企業(yè)合并的本質(zhì)和方式都定義具體。即企業(yè)合并是合并方獲取對一家或多家企業(yè)控制權(quán)的一項交易，在企業(yè)合并中，合并方可能獲得一個企業(yè)的權(quán)益性資本、獲得一個企業(yè)全部或部分的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)、承擔(dān)一個企業(yè)部分或全部的負債；只有在所獲得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負債能構(gòu)成一個企業(yè)的條件下，一項交易或其他事件才能按企業(yè)合并進行會計處理。

合并的本質(zhì)就是企業(yè)合并是合并方獲取對一家或多家企業(yè)控制權(quán)的一項交易，合并企業(yè)控制被合并企業(yè)。合并方式有合并方可能獲得一個企業(yè)的權(quán)益性資本、獲得一個企業(yè)全部或部分的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)、承擔(dān)一個企業(yè)的部分或全部的負債。合并準則適用的范圍是只有在所獲得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負債能構(gòu)成一個企業(yè)的條件下，一項交易或其他事件才能按企業(yè)合并進行會計處理。（三）權(quán)益結(jié)合法首次被明確規(guī)定在準則中

我國自1995年頒布《合并會計報表暫行規(guī)定》，1997年發(fā)布兼并暫行規(guī)定等有關(guān)規(guī)定以來，一直都只規(guī)定允許采用購買法處理合并業(yè)務(wù)，從未明確規(guī)定企業(yè)合并是否可以采用權(quán)益結(jié)合法。但自1999年清華同方以股權(quán)交換方式吸收合并山東魯穎電子使用權(quán)益結(jié)合法之后，我國實踐中已經(jīng)產(chǎn)生了多起采用權(quán)益結(jié)合法的案例。因此權(quán)益結(jié)合法的使用成為我國會計制度之外的默許行為。此次新合并準則中第一次明確規(guī)定企業(yè)合并可以使用權(quán)益結(jié)合法，范圍是同一控制下的企業(yè)合并，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

由于按照權(quán)益法處理合并業(yè)務(wù)容易引發(fā)許多問題，如會計信息失實，權(quán)益結(jié)合法避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和商譽的出現(xiàn)，因此合并以后各期的會計收益較購買法下高，給報表使用者以企業(yè)增長的錯覺。同時也會給報表使用者帶來合并后企業(yè)擁有較高的每股收益和凈資產(chǎn)收益率的收益，而且由于無須對被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)重新計價，合并后，通過出售合并獲得的已增值但卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可瞬間實現(xiàn)收益，夸大合并績效。會計信息的失實進而會引發(fā)代理問題、證券市場資源配置率低下等一系列嚴重問題。因此從國際上目前適用的企業(yè)合并準則來看，2001年美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）和改組后的國際會計準則委員會（IASB）都發(fā)布公告，要所有的企業(yè)合并均按購買法核算，取消原來的權(quán)益結(jié)合法。2002年歐盟要求在歐洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用國際會計準則。全面取消權(quán)益結(jié)合法代表了合并會計方法的未來發(fā)展趨勢。（四）會計要素計量基礎(chǔ)的更新——公允價值計量

傳統(tǒng)會計要素計量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，合并準則中在計量基礎(chǔ)方面有較大的變化，在借鑒國際準則基礎(chǔ)上，引入公允價值概念，規(guī)定在非同一控制下的企業(yè)合并都以公允價值計量并在會計披露一章中規(guī)定要求披露公允價值計量的具體方法，使合并業(yè)務(wù)的購買法實至名歸。這一點改變了現(xiàn)在適用的兼并暫行規(guī)定中所規(guī)定的方法——基于歷史成本的特殊購買法。（五）合并成本、費用與商譽的處理

兼并暫行規(guī)定中沒有提到“合并成本”這一概念，而是以一般交易中的“成交價”來代替表達?？梢姵雠_該暫行規(guī)定時，沒有將合并這一會計特殊業(yè)務(wù)與普通一般資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)加以區(qū)分，進而使得下面與合并活動相關(guān)的一系列發(fā)生項都沒有得到必要的規(guī)定。兼并暫行規(guī)定中沒有對“成交價”的確認與計量方法進行規(guī)定。同樣，對于合并企業(yè)在合并中發(fā)生的直接費用和間接費用的確認與計量也是只字未提。雖然兼并暫行規(guī)定中提到了商譽的處理方法是按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)——商譽”科目，但是由于成交價的計量方法沒有得到規(guī)范，因此使得商譽的規(guī)定也只是空中樓閣。此次頒布的合并準則中對于合并成本、直接費用、間接費用、正商譽與負商譽都給出了明確的確認和計量方法。（六）新增調(diào)賬時間

相比以前的兼并暫行規(guī)定，此次合并準則新增了一個調(diào)賬時間，即購買日后12個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量。因為企業(yè)合并的處理應(yīng)該在合并日對企業(yè)合并加以確認和計量。但是，由于在合并日獲得信息的有限性，客觀上需要一個對合并日所確認和計量信息的再調(diào)整，所以設(shè)置這一調(diào)賬日。在企業(yè)合并發(fā)生的報告期末，如果前述項目的計量能被臨時確定的話，在財務(wù)報表中報告這些臨時確定的金額；然后自合并日起的一年時間內(nèi)，合并者依據(jù)在合并日已經(jīng)存在的事件和情況所反映的新信息，對合并日確定的臨時金額加以調(diào)整。合并者也會依據(jù)在合并日已存在的情況所反映的新信息確認新的資產(chǎn)和負債。

合并準則中這一規(guī)定的設(shè)置，基本是向國際會計準則和美國財務(wù)會計準則趨同。但規(guī)定在細節(jié)上的處理則不及國外準則。

一是我國合并準則中在這段調(diào)賬期間內(nèi)，沒有明確完整規(guī)范調(diào)賬的對象，只是籠統(tǒng)的表述為合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。而國際會計準則和美國財務(wù)會計準則明確規(guī)定計量期間的調(diào)賬對象是以下項目：（1）被并方在合并日的公允價值；（2）合并方擁有的被并企業(yè)的權(quán)益在合并日的公允價值；（3）合并代價在合并日的公允價值；（4）合并方因合并而取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債在合并日的公允價值。

二是我國的合并準則對調(diào)賬時間的設(shè)置比較機械、固定，不能自由伸縮調(diào)整，定明調(diào)整期為固定的12個月，這一點不及國外準則靈活。國際會計準則和美國財務(wù)會計準則規(guī)定計量期間一般不超過自合并日起的一年時間，但同時規(guī)定自合并者在獲知合并日存在的事件所必需的信息或獲知這些信息不可獲得時，計量期間便宣告結(jié)束。

（七）合并準則將原本的表外項目引入表內(nèi)

本次企業(yè)合并準則要求當(dāng)被購買方的或有負債預(yù)計很可能發(fā)生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調(diào)整。這就改變了過去