會計實務(wù)：公司合并彌補虧損的稅務(wù)安排

公司合并彌補虧損的稅務(wù)安排A公司是一家業(yè)績較好的盈利企業(yè)，至2006年6月底，其凈資產(chǎn)的公允價值約為49500萬元。B公司最近3年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額均為負(fù)數(shù)（2003年虧損500萬元，2004年虧損1000萬元，2005年虧損1500萬元，合計可在稅前彌補的虧損為3000萬元），至2006年6月底，其凈資產(chǎn)的公允價值約為500萬元，瀕臨破產(chǎn)。B公司資產(chǎn)賬面價值與公允（評估）價值基本相等。為了利用B公司現(xiàn)有資源，進(jìn)一步擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，A公司準(zhǔn)備在2006年下半年吸收合并B公司。預(yù)計兩公司合并后，5年內(nèi)每年彌補虧損前的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額約為5000萬元。按照一般思路，A公司吸收合并B公司有以下兩種方案可供選擇：

方案一：應(yīng)稅合并

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）規(guī)定，企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。因此，如果采用應(yīng)稅合并方案，A公司吸收合并B公司后，B公司3000萬元虧損將不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。A公司接受B公司資產(chǎn)可按評估價值確定計稅成本。因為B公司資產(chǎn)賬面價值與公允價值基本相等，所以合并過程中不需要繳納企業(yè)所得稅。

方案二：免稅合并

國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定，如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，被合并企業(yè)可不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。因此，如果采用免稅合并方案，A公司吸收合并B公司后，B公司3000萬元虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。A公司接受B公司資產(chǎn)應(yīng)按原賬面價值確定計稅成本。B公司不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

需要注意的是，國稅發(fā)[2000]119號文件同時規(guī)定，免稅合并時被合并企業(yè)尚可在稅前彌補的虧損，可用合并企業(yè)以后年度的所得來進(jìn)行彌補，但是有額度限制，可以進(jìn)行虧損彌補的限額應(yīng)按以下公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損所得額=合并企業(yè)某一納稅年度彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）。因為B公司凈資產(chǎn)公允價值僅占合并后企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的1%［500÷（49500＋500）×100%］，所以免稅合并后，每年可彌補B公司虧損的限額應(yīng)為30萬元（3000×1%），5年內(nèi)大約可在稅前彌補B公司虧損150萬元（30×5）。

方案比較：

從以上兩種方案可以看出，B公司資產(chǎn)賬面價值與公允（評估）價值基本相等，因此方案一與方案二的所得稅負(fù)擔(dān)以及合并后資產(chǎn)的計稅成本差異不大。因為方案二大約可在稅前彌補B公司虧損250萬元，所以方案二略優(yōu)于方案一。但是無論采用方案一還是方案二，B公司的3000萬元虧損都不能全額在稅前彌補。

籌劃方案

在企業(yè)合并過程中，通常合并方為盈利企業(yè)，并且凈資產(chǎn)的公允價值較大，而被合并方可能是虧損企業(yè)，其凈資產(chǎn)的公允價值相對較小，甚至為零或為負(fù)數(shù)。如果采取一般思路進(jìn)行合并，那么被合并企業(yè)的虧損彌補，將會受到凈資產(chǎn)所占比例的限制，在很多情況下，被合并企業(yè)的虧損在合并后的企業(yè)中很難在稅前得到全額彌補。

從國稅發(fā)[2000]119號文件規(guī)定可以看出，采取吸收合并時（無新設(shè)企業(yè)），虧損彌補受到凈資產(chǎn)份額限制的是被合并企業(yè)，而對合并企業(yè)合并前的虧損，可以用合并以后的全部所得彌補，不存在虧損彌補限額。因此，如果本例由B公司吸收合并A公司，那么B公司3000萬元的虧損在2006年當(dāng)年就可以全額在稅前得到彌補。筆者認(rèn)為，B公司吸收合并A公司，可以分兩步進(jìn)行：

第一步：在合并前，可由A公司或者A公司股東購買B公司的全部股權(quán)，A公司或者A公司股東可向B公司原股東支付500萬元，這樣B公司就成為了A公司的全資子公司，或者股東和股權(quán)結(jié)構(gòu)完全相同的關(guān)聯(lián)企業(yè)。B公司實際上進(jìn)行了股權(quán)重組，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)?骉企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定?骍的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）的規(guī)定，B公司在股權(quán)重組前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后延續(xù)彌補。

第二步：股權(quán)重組完成后，可由B公司吸收合并A公司。因為B公司與A公司存在特殊關(guān)系，所以可以將非股權(quán)支付額確定為0，即合并方式選擇免稅合并。免稅合并后B公司取得A公司資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按原賬面價值入賬，A公司不需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。免稅合并完成后，B公司可將企業(yè)名稱仍然變更為A公司。

如果按照上述籌劃方案實施，合并后的企業(yè)當(dāng)年就可以少繳企業(yè)所得稅990萬元（3000×33%）。與上述方案二相比，總體稅收負(fù)擔(dān)大約可減少940.5萬元［（3000－150）×33%］。

需要說明三點：一是上述籌劃方案中的非股權(quán)支付額為0，因此B公司吸收合并A公司不存在資金支付問題，小企業(yè)吸收合并大企業(yè)是完全可行的。二是上述籌劃方案只是變換了合并方和被合并方，實際表現(xiàn)為賬務(wù)處理和稅收負(fù)擔(dān)的差別，因此采取上述籌劃方案對A公司的商譽應(yīng)當(dāng)不會產(chǎn)生影響。三是上述方案二也可同時采取“合并前增加B公司凈資產(chǎn)總量”的籌劃方案，來增加虧損彌補限額，但是因為本例A公司與B公司的凈資產(chǎn)差距過大，B公司凈資產(chǎn)占合并后企業(yè)總凈資產(chǎn)的份額很難達(dá)到理想的比例，所以操作性較差。

案例點評

“反客為主”，用在軍事上，是指在戰(zhàn)爭中，要努力變被動為主動，爭取掌握戰(zhàn)爭主動權(quán)的謀略。我方要盡量想辦法鉆空子，插腳進(jìn)去，控制對方的首腦機關(guān)或者要害部位，抓住有利時機，兼并或者控制他人。古人使用本計，多是對于盟友的。往往是借援助盟軍的機會，先站穩(wěn)腳跟，然后步步為營，取而代之。上述籌劃方案與“反客為主”的計謀存在許多相似之處。A公司吸收合并B公司的策略是，先完全控制B公司，然后“反客為主”，由B公司吸收合并A公司，從而避開稅收政策的限制性規(guī)定，達(dá)到充分彌補虧損的籌劃目的。

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