會計實務(wù)：資產(chǎn)減值準(zhǔn)則解讀

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則解讀一、準(zhǔn)則適用范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》（以下簡稱”新準(zhǔn)則”）明確規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則。因此，新準(zhǔn)則實際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及其他適用的資產(chǎn)（如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值）.必須明確的是其他準(zhǔn)則規(guī)定的各相關(guān)資產(chǎn)的減值，有些可以轉(zhuǎn)回，但也有一些是不能轉(zhuǎn)回的?？梢赞D(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值有存貨跌價準(zhǔn)備；而對于未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值的認(rèn)定

新會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的認(rèn)定，分為兩個步驟。第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計可收回金額，即進(jìn)行減值測試。準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，主要區(qū)分外部信息來源和內(nèi)部信息來源并以列示的方式進(jìn)行了枚舉。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應(yīng)計量資產(chǎn)的可收回金額。所以，減值測試不一定只有在資產(chǎn)負(fù)債表日才做，而是在企業(yè)財年會計年度的任意時段都有可能進(jìn)行。但是，并不能據(jù)此以為在正常企業(yè)財年會計年度中一定會有減值測試。若不存在任何減值跡象，則不必進(jìn)行減值測試。但是，對于因為企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

三、資產(chǎn)組的認(rèn)定

新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組以及資產(chǎn)組組合的概念。對于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組概念首先要符合”資產(chǎn)”這一會計要素的定義；其次，資產(chǎn)組對于其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入考慮了相關(guān)性的因素，指出必須相關(guān)于某一些資產(chǎn)（組成最小資產(chǎn)組合）而獨立于其他資產(chǎn)。對于資產(chǎn)組的認(rèn)定很重要，因為當(dāng)有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠?qū)λ袉雾椯Y產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計。此時，就應(yīng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。另外，在對商譽及總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時，也會涉及資產(chǎn)組的認(rèn)定。因為企業(yè)合并中取得的商譽是以購買方期望的從某些不能獨立認(rèn)定和單獨確定的資產(chǎn)中取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，它并不能獨立于其他的資產(chǎn)和資產(chǎn)組合而為主體帶來現(xiàn)金流量，并且商譽經(jīng)常會對資產(chǎn)或者資產(chǎn)組合多個現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量都有貢獻(xiàn)。商譽有時只能分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單元資產(chǎn)組合。對于總部資產(chǎn)也是如此。

四、資產(chǎn)可收回金額的計量

當(dāng)進(jìn)行減值測試時，必須估計資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者孰高決定的。然后再比較可收回金額與賬面價值。當(dāng)賬面價值低于可收回金額時資產(chǎn)就發(fā)生了減值。所以，只要公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中有一個超過資產(chǎn)的賬面價值就表明資產(chǎn)沒有減值，也就沒必要估計另一項金額，從而可以節(jié)約成本和工作量。

新會計準(zhǔn)則對于可收回金額的確認(rèn)強調(diào)了”公允價值”的概念。在新準(zhǔn)則中，對于資產(chǎn)公允價值、處置費用以及現(xiàn)值估計計算提供了較為詳細(xì)的規(guī)范，便于實務(wù)操作。比如”公允價值減去處置費用后凈額”這一規(guī)定，新準(zhǔn)則指出了計量的順序：首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用后的金額確定；其次，不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。且資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。再次，在不存在銷售協(xié)議和活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。對于該凈額的確定，準(zhǔn)則規(guī)定可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。最后，若企業(yè)按上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為其可收回金額。

新準(zhǔn)則對于預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述同樣便于實務(wù)操作，而且明確規(guī)定了建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年。除非企業(yè)管理層能證明更長期間是合理的，則可以涵蓋更長期間。因此在對5年以后的現(xiàn)金流量進(jìn)行估計時，所使用的增長率不應(yīng)超過企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)品的市場所處的行業(yè)或者所在國家或地區(qū)的長期平均增長率。這樣既體現(xiàn)了穩(wěn)健性的原則，同時還限制了管理層對減值的隨意處理，從而在一定程度上限制了盈余管理。另外，新準(zhǔn)則中的折現(xiàn)率強調(diào)是稅前利率，這與預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流不包括與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量在計量基礎(chǔ)上是一致的。

五、減值處理

一是總部資產(chǎn)的減值處理。新會計準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則而言，變動較大的是對于總部資產(chǎn)與商譽減值的處理方法上。因為總部資產(chǎn)或者商譽是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流入的，在對其進(jìn)行減值測試時，必須將其納入一個相關(guān)的資產(chǎn)組組合，從而進(jìn)行減值測試。新會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值處理方法的原則仍是比較可收回金額與賬面價值，但在具體處理上，相關(guān)規(guī)定相對復(fù)雜，且筆者認(rèn)為準(zhǔn)則第21條（二）的規(guī)定語意模糊，較易產(chǎn)生誤解。新準(zhǔn)則第21條（二）規(guī)定，”在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理?！边@里的”相關(guān)總部資產(chǎn)”具體是指哪些資產(chǎn)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，此處的”相關(guān)總部資產(chǎn)”是指未能按照合理和一致基礎(chǔ)分?jǐn)偟牟糠?，而不是指所有的總部資產(chǎn)。

二是商譽的減值處理。對于商譽的減值測試方法和對總部資產(chǎn)的減值測試方法類似，也分為兩個部分，第一步是對不包括商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試；第二步是對包括商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。所不同的是，對于確認(rèn)的相應(yīng)的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組合或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，余額再根據(jù)除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占的比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。值得注意的是，基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》準(zhǔn)則，企業(yè)合并中取得的商譽代表母公司基于母公司的所有者權(quán)益所取得的商譽，而不是作為企業(yè)合并結(jié)果的母公司所控制的商譽金額。所以，若是在非同一控制下利用購買法取得非完全控股公司的情況下，就會產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽不在母公司的合并財務(wù)報表中確認(rèn)。由此，按照新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定可以用以抵減的商譽金額是不應(yīng)包括少數(shù)股東權(quán)益部分所屬的商譽的。

六、資產(chǎn)減值的信息披露

與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息，一是資產(chǎn)減值信息，即當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額；計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額；分部報告當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大時，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息；當(dāng)商譽的全部或部分賬面價值分?jǐn)偟蕉鄠€資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大時，應(yīng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽合計金額。

新準(zhǔn)則的頒布，充分考慮了我國國情及與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。在資產(chǎn)減值跡象判斷、可收回金額的計量原則、已計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等方面都有較大突破。鑒于新準(zhǔn)則的上述特點，筆者有如下幾點思考：

一是新會計準(zhǔn)則較為強調(diào)公允價值，反映出了中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的強烈意愿。隨著世界經(jīng)濟全球化的不斷深入，會計信息之間的可比性要求也越來越強烈。新的減值準(zhǔn)則將會涉及到大量公允價值的應(yīng)用，目前很多實務(wù)界的會計和審計人員對于國際會計的資產(chǎn)減值處理都不是很熟悉，加上目前我國還處于市場經(jīng)濟的初級階段，這些都將增加應(yīng)用新減值準(zhǔn)則的困難。因此筆者認(rèn)為，在目前的情況下，應(yīng)該加強對準(zhǔn)則應(yīng)用的指導(dǎo)，切實保證新準(zhǔn)則的順利過渡與執(zhí)行。

二是準(zhǔn)則對于減值的確認(rèn)有了更加明確和具體的操作規(guī)范，在預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值金額時更具有操作性，這在一定程度上可以避免管理當(dāng)局任意計提減值準(zhǔn)備以進(jìn)行盈余管理的可能性。同時，新準(zhǔn)則對于公司管理當(dāng)局的能力有了較高的要求，由于準(zhǔn)則規(guī)范了確認(rèn)和計量的方法，同時又提高了披露的要求，細(xì)化了披露的內(nèi)容，從而能提供更為公允的會計信息。

三是新會計準(zhǔn)則規(guī)定，凡由新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值一旦發(fā)生減值以后都不能轉(zhuǎn)回。由此將引起資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時性時間性差異。又由于稅法規(guī)定只有在資產(chǎn)實際發(fā)生損失時才準(zhǔn)予抵扣，所以這個差異是可抵