會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量：危機(jī)后的改變

金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量：危機(jī)后的改變隨著全球金融危機(jī)的退卻，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始著手徹底整改金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

全球金融危機(jī)讓我們意識(shí)到隨著某些商業(yè)慣例的不斷普及，全球金融系統(tǒng)已經(jīng)變得越來越脆弱。特別地，我們意識(shí)到現(xiàn)在銀行和其他實(shí)體對(duì)各式金融工具越來越多的使用帶來了許多系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)只有在災(zāi)難來臨的時(shí)候才會(huì)被我們覺察。雖然各界已基本達(dá)成共識(shí)，認(rèn)定金融工具是這個(gè)問題產(chǎn)生的關(guān)鍵，但是就金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底是改善還是惡化了處境，各方尚無定論。

不管到底是哪種情形，美國以及遍布全球的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者們都已經(jīng)對(duì)其涉眾“金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)更改”的普遍看法做出了回應(yīng)。我本月的專欄是兩篇之中的第一篇，將介紹金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新近的以及即將到來的變化。這些變化將給財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)備者，審計(jì)人員以及使用者帶來重要的影響。本文第一部分主要關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)怎樣變更國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；而第二部分則重點(diǎn)關(guān)注美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是怎么樣變更美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

焦點(diǎn)的變化

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直致力于改進(jìn)和簡化國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)金融工具的條款。但是全球金融危機(jī)讓兩個(gè)委員會(huì)開始重新考慮他們議程上金融工具計(jì)劃相對(duì)于其他迫切的準(zhǔn)則制定議題的先后順序。考慮的結(jié)果是，2008年后期，委員會(huì)開始投入空前的精力來徹底革新金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量。

從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的角度，它尋求通過3個(gè)階段來替換現(xiàn)有的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39條“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”

第一階段：分類和計(jì)量

第二階段：減值方法

第三階段：套期保值會(huì)計(jì)計(jì)量

2009年11月12號(hào)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條，“金融工具”，作為第一階段的交付成果。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條從幾個(gè)方面區(qū)別于其之前曝光的草稿e(cuò)xposuredraft以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39條。最顯著的是，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條緊緊關(guān)注了金融資產(chǎn)。金融負(fù)債明確從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條的范圍中排除，而是保留在了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39條中未被新準(zhǔn)則取代的一些部分里。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)指出，他們最終將建成的金融負(fù)債的分類和計(jì)量模型不必然類似于金融資產(chǎn)的新模型。

在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條要求下，所有金融工具如若屬于資產(chǎn)，出于計(jì)量的目的，要進(jìn)行一個(gè)“企業(yè)模型”測試，來決定其分類情況。如果在某個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)模型下，持有金融資產(chǎn)的目的是從中獲取合約現(xiàn)金流而不是在其到期之前出售以獲取利得，那么（也只有在這種情況下），第二套測試將適用。否則，不進(jìn)行第二套測試，所有金融工具都按公允價(jià)值計(jì)量。

第二套測試側(cè)重在每一種金融工具的“契約現(xiàn)金流特質(zhì)”上。如果某種金融工具賦予其持有者獲取反映本金和利息的現(xiàn)金支付的權(quán)利，那么這類金融工具要以攤余成本計(jì)價(jià)，或者在有限的幾種情況下，選擇公允價(jià)值法。如果金融工具不具備上述特質(zhì)，則直接以公允價(jià)值計(jì)量。

分類和計(jì)量

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條中分類和計(jì)量模型的結(jié)尾寫道，對(duì)于傳統(tǒng)的貸款、直接債務(wù)工具以及交易應(yīng)收項(xiàng)目，如果持有其至到期與報(bào)告主體的企業(yè)模型一致，那么它們通常都以攤余成本計(jì)量，而金融工具在其他任何情況下都將以公允價(jià)值計(jì)量。為了理解新模型，我們必須注意，不同金融工具商業(yè)模型測試的結(jié)果不一定相異，但是測試結(jié)果也許會(huì)隨時(shí)間而改變。如果一個(gè)實(shí)體的商業(yè)模型變更，所有現(xiàn)存的金融資產(chǎn)都必須經(jīng)過重新審查，其分類可能會(huì)從公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)到攤銷成本計(jì)量，或反之。

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條約定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)不受減值的影響，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)則要考慮減值情況。當(dāng)下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39條的既成損失減值模型還在適用。但是2009年11月5號(hào)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第二階段交付成果的征求意見稿“金融工具：攤余成本與減值”。在這份征求意見稿中，委員會(huì)建議以包括了金融資產(chǎn)有效期內(nèi)預(yù)期未來信貸損失的“預(yù)期損失”模型取代當(dāng)前的既成損失模型。很多情況下，這將使減值損失提前得到確認(rèn)，同時(shí)也將改變利息收入的計(jì)算。減值損失仍然會(huì)在利潤或損失中得到確認(rèn)，并且仍舊可以逆轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回。

在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條的約定下，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具的價(jià)值變動(dòng)將在利潤或損失中確認(rèn)，除非該權(quán)益性工具不是以交易為目的而持有的。對(duì)于非交易性權(quán)益工具，報(bào)告主體可以選擇在其他綜合損益中確認(rèn)，這種確認(rèn)是基于最初對(duì)其一項(xiàng)一項(xiàng)的單獨(dú)確認(rèn)且不可撤回。已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)（即未實(shí)現(xiàn)的利得或損失）在實(shí)現(xiàn)時(shí)不可以從其他綜合損益轉(zhuǎn)到利潤或損失中。

金融工具的應(yīng)收利息和應(yīng)收紅利將繼續(xù)在利息和損失中確認(rèn)。

按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)體應(yīng)當(dāng)從2013年1月1號(hào)開始適用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第九條。提前適用是允許的，甚至可以早到截至2009年12月31號(hào)的報(bào)告年度。但是，現(xiàn)在尚不確定歐盟是否能夠及早認(rèn)可IFRS9使歐盟企業(yè)提前適用的條款在今年即生效。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，IASB可能更改強(qiáng)制適用日，但是，不管它是否更改，這個(gè)項(xiàng)目的每一個(gè)階段強(qiáng)制適用將很有可能同步進(jìn)行。

報(bào)告實(shí)體采用IFRS9時(shí)，它通常必須追溯調(diào)整已入資產(chǎn)負(fù)債表的金融資產(chǎn)。但是用于比較的時(shí)期所報(bào)告的金額不必調(diào)整，除非這個(gè)實(shí)體是在2012年1月之后開始采用IFRS9的。

第一階段金融負(fù)債和第三階段套期保值會(huì)計(jì)的征求意見稿預(yù)期將在2010年第一季度發(fā)布。所有步驟預(yù)計(jì)將在2010年年底完成。所有步驟均完成時(shí)，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)即會(huì)做出相應(yīng)的修訂，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)將最終退出歷史的舞臺(tái)。

在下個(gè)月的專欄中，我將闡述美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于金融工具準(zhǔn)則的一些行動(dòng)。你將了解到美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)目前對(duì)于金融工具會(huì)計(jì)處理的前景有著相異的觀點(diǎn)。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致