會計實務(wù)：企業(yè)對虧損合同的會計處理中應(yīng)遵循的原則有哪些

企業(yè)對虧損合同的會計處理中應(yīng)遵循的原則有哪些《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》(CAS13)規(guī)定，虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同。企業(yè)對虧損合同的會計處理應(yīng)遵循以下原則：

1.如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付補償即可撤銷，那么企業(yè)一般就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認預(yù)計負債;反之，如果虧損合同的相關(guān)義務(wù)不可撤銷，那么企業(yè)存在現(xiàn)實義務(wù)，同時若滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)并且金額能夠可靠計量的應(yīng)確認預(yù)計負債。

2.待定合同變?yōu)樘潛p合同時，合同若存在標的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對標的資產(chǎn)進行減值測試并按照規(guī)定計提減值損失，如果預(yù)計虧損超過了該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債;當(dāng)合同不存在標的資產(chǎn)時，虧損合同相關(guān)義務(wù)若滿足預(yù)計負債的確認條件，則應(yīng)確認為預(yù)計負債。

CAS13應(yīng)用指南關(guān)于虧損合同的會計處理規(guī)定比較籠統(tǒng)，實務(wù)中的處理仍有值得探討之處，主要為對無標的資產(chǎn)的虧損的會計處理。本文通過案例對其進行討論。

二、案例分析

例：甲公司與乙公司于2013年8月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售50件產(chǎn)品，合同價格每件100萬元(不含稅)。合同約定該批產(chǎn)品在2014年2月10日交貨。至2013年末甲公司已經(jīng)生產(chǎn)該產(chǎn)品40件，由于材料價格上漲，每件產(chǎn)品單位成本達到102萬元，本合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計其余未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品的單位成本與已生產(chǎn)產(chǎn)品的單位成本相同。

第一，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金30萬元。

第二，假設(shè)未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品不履行合同，需要支付違約金15萬元。

1.對于第一種情況，按財政部會計資格評價中心編寫的《中級會計實務(wù)》(2014)，甲公司2013年末對該合同的會計處理如下：

(1)有標的資產(chǎn)部分，確認資產(chǎn)減值損失：借：資產(chǎn)減值損失80;貸：存貨跌價準備80。

(2)無標的資產(chǎn)部分，確認預(yù)計負債，計入營業(yè)外支出。履行合同發(fā)生的損失=10×(102-100)=20(萬元)，不履行合同發(fā)生的損失=30(萬元)。假設(shè)企業(yè)是理性的，決策時選擇履行合同與支付違約金兩者中損失較低者，本案例中選擇繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品交付給乙公司，故確認損失20萬元：借：營業(yè)外支出20;貸：預(yù)計負債20。

(3)在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計負債沖減庫存商品：借：預(yù)計負債20;貸：庫存商品20。

筆者認為，按上述方法進行會計處理有以下兩方面不妥：

第一，對無標的資產(chǎn)計提的預(yù)計負債增加了營業(yè)外支出不合理。依據(jù)會計準則，“營業(yè)外支出”科目核算的是與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項支出。本案例中企業(yè)發(fā)生的無標的資產(chǎn)的損失是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中有可能產(chǎn)生的，而非與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系，所以把該損失計入營業(yè)外支出并不妥當(dāng)。由于企業(yè)沒能根據(jù)市場上對原材料供需情況的變化制定合理的產(chǎn)品銷售價格區(qū)間，而是約定了固定的銷售價格，這樣做不能有效應(yīng)對材料價格的突然增長所造成的損失，因此產(chǎn)生了虧損合同。這可以歸結(jié)為企業(yè)管理層對合同內(nèi)容的管理不當(dāng)，屬于管理層的責(zé)任，所以將對無標的資產(chǎn)計提的預(yù)計負債增加管理費用更合理。

第二，無標的資產(chǎn)部分的產(chǎn)品產(chǎn)出后沖減“庫存商品”不合理。這樣處理雖能沖減已生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，但不能反映實際生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，造成產(chǎn)品實際的減值損失無法確認，產(chǎn)品的真實價值不能如實反映，使得企業(yè)對該虧損合同的損失不能準確計量，最終造成會計信息失真。

筆者認為，當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，將無標的資產(chǎn)的未生產(chǎn)的10件產(chǎn)品確認為預(yù)計負債，當(dāng)該部分產(chǎn)品在生產(chǎn)完成后進行資產(chǎn)減值損失的確認，這樣處理如實反映了完工產(chǎn)品的實際價值，也符合資產(chǎn)減值會計處理的實質(zhì)，從而保證了會計信息的真實性。

綜上所述，筆者認為上述案例應(yīng)做如下會計處理：

(1)有標的資產(chǎn)部分，確認資產(chǎn)減值損失。借：資產(chǎn)減值損失80;貸：存貨跌價準備80。

(2)無標的資產(chǎn)部分，確認預(yù)計負債。借：管理費用20;貸：預(yù)計負債20。

(3)在產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計負債轉(zhuǎn)入存貨跌價準備。借：庫存商品1020;貸：生產(chǎn)成本1020。借：預(yù)計負債20;貸：存貨跌價準備20。

2.對于第二種情況：

(1)有標的資產(chǎn)部分，確認資產(chǎn)減值損失。借：資產(chǎn)減值損失80;貸：存貨跌價準備80。

(2)無標的資產(chǎn)部分，確認預(yù)計負債。履行合同發(fā)生的損失=10×(102-100)=20(萬元)，不履行合同發(fā)生的損失=15(萬元)。

假設(shè)企業(yè)是理性的，決策時會選擇支付違約金，故確認損失15萬元。由于這15萬元的損失是合同違約損失，屬于與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的支出，故應(yīng)將其計入營業(yè)外支出。借：營業(yè)外支出15;貸：預(yù)計負債15。如果企業(yè)基于雙方貿(mào)易、合作伙伴等關(guān)系考慮，決定繼續(xù)執(zhí)行合同，則應(yīng)確認損失20萬元。這20萬元損失屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的，故應(yīng)計入管理費用。借：管理費用20;貸：預(yù)計負債20。當(dāng)產(chǎn)品完成生產(chǎn)后，將預(yù)計負債轉(zhuǎn)入存貨跌價準備。借：庫存商品1020;貸：生產(chǎn)成本1020。借：預(yù)計負債20;貸：存貨跌價準備20。

三、結(jié)論

綜上所述，對于虧損合同無標的資產(chǎn)部分的損失記入“營業(yè)外支出”或“管理費用”科目，應(yīng)區(qū)別具體情況：如果繼續(xù)履行合同而造成的損失，屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的，應(yīng)計入管理費用，待產(chǎn)品完成生產(chǎn)后再計提減值損失;如果選擇違約支付違約金，屬于與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項支出，符合“營業(yè)外支出”的定義，應(yīng)將該損失計入營業(yè)外支出。小編寄語：會計學(xué)是一個細節(jié)致命的學(xué)科，以前