會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：經(jīng)營(yíng)租賃變?nèi)谫Y租賃可節(jié)稅

經(jīng)營(yíng)租賃變?nèi)谫Y租賃可節(jié)稅某市一家公司于1995年在市區(qū)建造房屋一棟，計(jì)入固定資產(chǎn)的原始價(jià)值為800萬(wàn)元。隨著城市的迅速發(fā)展，該地段成為市區(qū)黃金地段。2005年某移動(dòng)公司應(yīng)”要約”，欲整體租賃該棟房產(chǎn)，計(jì)劃租賃10年，年租金200萬(wàn)元。由此計(jì)算公司每年應(yīng)繳租賃收入房產(chǎn)稅24萬(wàn)元。但如果將經(jīng)營(yíng)租賃合同改為融資租賃合同，在同樣是資產(chǎn)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，可達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。

當(dāng)然，一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)要確認(rèn)為融資租賃，應(yīng)當(dāng)具備一定的條件。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）文第七條”關(guān)于租賃的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)”規(guī)定：”（一）企業(yè)在對(duì)租賃資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，須正確區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃。（二）區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃標(biāo)準(zhǔn)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行?！?。在我國(guó)，一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)如具有下列情況之一，通常確認(rèn)為融資租賃：

1、在租賃期界滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

2、承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

3、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用。

4、就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開(kāi)始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分，則該標(biāo)準(zhǔn)不適用。

5、租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

結(jié)合本例，該房屋可使用的年限為25年，房屋于1995年竣工投入使用，截止2005年租賃前已使用年限為10年，并未超過(guò)該資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的大部分。本例中，承租人租賃付款額為：200×10=2000萬(wàn)元，因不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，也無(wú)租賃合同規(guī)定的利率，按同期銀行借款利率9%計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值為：2000×6.41766（n=1O、i＝9%時(shí)的年金現(xiàn)值系數(shù)）＝1283.532萬(wàn)元。而該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為應(yīng)為固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)已提折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（本資產(chǎn)不涉及）后的余額，由此計(jì)算該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800-800×（1-5%）÷20×10=420萬(wàn)元（5%為殘值率）。可見(jiàn)，租賃開(kāi)始日最低付款額的現(xiàn)值相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值還要多的多。所以符合融資租賃的第四個(gè)條件的規(guī)定，可以作為融資租賃。

至于融資租賃期間房產(chǎn)稅的納稅人問(wèn)題稅收政策并不明確。對(duì)于融資租賃房屋的情況與經(jīng)營(yíng)租賃的內(nèi)涵不同，且租賃的資產(chǎn)是作為承租方的固定資產(chǎn)并視同自有資產(chǎn)處理，并按規(guī)定可以計(jì)提折舊，相應(yīng)在計(jì)算征收房產(chǎn)稅時(shí)，是以房產(chǎn)余值計(jì)算征收。雙方在簽訂融資租賃合同時(shí)，在租賃的價(jià)格上作相應(yīng)的調(diào)整，將由承租人繳納的房產(chǎn)稅通過(guò)價(jià)格調(diào)整為由出租人承擔(dān)：按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或低于30%的，應(yīng)在租賃開(kāi)始日按最低租賃付款額作為融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即固定資產(chǎn)應(yīng)反映的原始價(jià)值為2000萬(wàn)元，由此計(jì)算征收房產(chǎn)稅：2000×（1-30%）×1.2%=16.8萬(wàn)元，與從租計(jì)稅相比，每年可少繳房產(chǎn)稅7.2萬(wàn)，10年節(jié)約稅收成本72萬(wàn)元；融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例高于30%的，融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)在租賃開(kāi)始日按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者較低者作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即420萬(wàn)元，由此計(jì)算應(yīng)征收房產(chǎn)稅：420×（1-30%）×1.2%=3.528萬(wàn)元，與從租計(jì)稅相比，每年可少繳房產(chǎn)稅20.472萬(wàn)，10年可節(jié)約稅收成本204.72萬(wàn)元。

當(dāng)然，有人會(huì)為承租方融資租賃費(fèi)的稅前扣除而心存疑慮。其實(shí)，對(duì)融資租賃費(fèi)都應(yīng)當(dāng)進(jìn)入損益并予以稅前扣除，只不過(guò)是時(shí)間的早晚和以何種方式而異。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文規(guī)定：”納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租賃支出不得稅前扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。”.就本例，承租人應(yīng)當(dāng)如何按”規(guī)定”提取折舊費(fèi)用？該固定資產(chǎn)的折舊期限應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算？根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條第三款第三項(xiàng)的規(guī)定：”固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”，并且（94）財(cái)稅字009號(hào)文明確規(guī)定：”企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限，按財(cái)政部制定的分行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行?！薄！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：”融租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)計(jì)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期界滿時(shí)將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊；無(wú)法合理確定租賃期界滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期限內(nèi)計(jì)提折舊。”。本例中租賃房產(chǎn)的所有權(quán)仍為出租方，租賃期短于資產(chǎn)尚可使用期，所以應(yīng)以租賃期為計(jì)提折舊的年限。當(dāng)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例等于或低于30%的，每年應(yīng)計(jì)提折舊為2000×（1-5%）÷10=190萬(wàn)元，可以稅前扣除；當(dāng)融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例高于30%的，每年應(yīng)計(jì)提折舊為420×（1-5%）÷10=39.9萬(wàn)元。同時(shí)，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用按規(guī)定要進(jìn)行攤銷(xiāo)。未確認(rèn)融資費(fèi)用為（2000-420）=1580萬(wàn)元，對(duì)未確認(rèn)的融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，即承租人每年應(yīng)攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用為：1580×（1-5%）÷10=150.1萬(wàn)元，合計(jì)可稅前扣除金額為190萬(wàn)（39.9+150.1）。也就是說(shuō)，雖然融資租賃費(fèi)不允許直接扣除，但按計(jì)提折舊方式扣除的結(jié)果是大同小異。

說(shuō)明：美國(guó)對(duì)租賃付款額的現(xiàn)值至少占租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%方確認(rèn)融資租賃；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃最低付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允市價(jià)減去當(dāng)時(shí)給出租人的補(bǔ)貼金和課稅減免后的金額方可確認(rèn)為融資租賃。也就是說(shuō)，如果按公允價(jià)值，對(duì)諸如上述的、在黃金地段的房屋出租就不可能符合融資租賃的條件。但因?yàn)槲覈?guó)目前全面推廣公允價(jià)值的條件尚不具備，基于謹(jǐn)慎性原則的考慮，使用了”租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值”，從而才有了這樣的一個(gè)籌劃空間。

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