會計經(jīng)驗：企業(yè)所得稅的會計處理與稅務(wù)處理差異

企業(yè)所得稅的會計處理與稅務(wù)處理差異財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)(以下簡稱會計制度)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則投資》(以下簡稱投資)與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)(以下簡稱稅前扣除)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)(以下簡稱通知)以及有關(guān)稅收法規(guī)，從不同的角度(前者從會計角度，后者從稅務(wù)角度)對企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。本文試從以下方面將兩種不同處理差異作一解析。

一、計提四項減值準(zhǔn)備金的差異

(一)會計制度第54條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。

會計制度第56條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

(二)稅前扣除第6條規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)，以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得在稅前扣除，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

二、壞賬損失的核算方法、計提的范圍、口徑、比例、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異

(一)壞賬損失核算方法的差異

1.會計制度規(guī)定，企業(yè)對于壞賬損失的核算一律采用備抵法，及估計可能產(chǎn)生的壞賬，并計提壞賬準(zhǔn)備，實際發(fā)生壞賬時沖減已計提的壞賬準(zhǔn)備和相關(guān)的應(yīng)收款項的方法。

2.稅前扣除第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。原則上要求采用直接轉(zhuǎn)銷法，即待應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬時直接計入發(fā)生壞賬當(dāng)期的損益，并沖銷應(yīng)收款項的方法。

(二)計提壞賬準(zhǔn)備范圍、口徑上的差異

1.會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收款項可能發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備，具體包括：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)(值得注意的是，應(yīng)收票據(jù)因本身不得計提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的可收回性存在不確定因素時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后計提壞賬準(zhǔn)備)、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。

2.稅前扣除第46條規(guī)定，計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。但會計和稅法在對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備的時間上不一致，稅法規(guī)定是直接計提，而會計規(guī)定要待轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后再計提。稅前扣除還規(guī)定，納稅人發(fā)生的非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得計提壞賬準(zhǔn)備金，從而否定了其他應(yīng)收款可以計提壞賬準(zhǔn)備。

(三)計提壞賬準(zhǔn)備比例的差異

1.會計制度因為在方法上不再局限于應(yīng)收賬款余額百分比法，因此，不同的企業(yè)，應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬損失的可能性是不同的，相應(yīng)采用的計提比例也不盡相同。

2.稅前扣除第46條規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。顯得十分嚴(yán)格。

(四)壞賬損失確認(rèn)處理標(biāo)準(zhǔn)上的差異

1.會計制度對壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)并無明確規(guī)定，只是列舉了諸如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足等情形。

會計處理上要求企業(yè)對已不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)查明原因，追究責(zé)任，根據(jù)企業(yè)管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理(廠長)辦公會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備，在管理上只要由內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)即可。

2.稅前扣除第47條規(guī)定，對壞賬損失的認(rèn)定有明確標(biāo)準(zhǔn)，納稅人符合下列的條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁定，確定無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。

在稅務(wù)管理上對壞賬損失都要作為財產(chǎn)損失履行相應(yīng)的報批手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后方可在稅前扣除。

三、股權(quán)投資收益處理的差異

(一)投資規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間取得收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益，而短期投資收益確認(rèn)僅限于處置收益，持有期間取得收益沖減投資成本。長期股權(quán)投資會計核算方法，根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)是否擁有控制、共同控制或重大影響分為成本法和權(quán)益法。這兩種不同會計核算方法對企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分別是：①采用成本法時，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分，沖減投資成本。②采用權(quán)益法時，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額認(rèn)定為當(dāng)期投資損益，并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，沖減投資賬面價值。

(二)通知規(guī)定，企業(yè)持有股權(quán)投資期間取得收益放在股權(quán)投資所得中核算，將處置收益放在企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失中處理。股權(quán)投資所得即股息性所得，它是指企業(yè)通過股權(quán)投資以被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益，包括現(xiàn)金股利和股票股利。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得即資本利得，它是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。這兩種所得由于所得稅稅率不同，因此，稅法要求將它們分開核算。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)