會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資的核算

可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資的核算可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資的核算

一、核算原則

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在一定的條件下可以轉(zhuǎn)為持有至到期投資。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)這種轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理作了原則性的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十七條規(guī)定：因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過本準(zhǔn)則第十六條所指兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

1．該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之問的差額，也應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

2．該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值的，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

但是，具體的處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中并未給出。筆者擬根據(jù)自己的體會(huì)，對(duì)此進(jìn)行探討。

二、實(shí)例分析

假定某企業(yè)于20x2年1月1日購(gòu)入一批4年期不帶息的長(zhǎng)期債券，面值為50000元，購(gòu)入成本為34150元。實(shí)際利率為年利率10％。購(gòu)入時(shí)企業(yè)將該長(zhǎng)期債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

20x2年1月1日購(gòu)人長(zhǎng)期債券。借：可供出售金融資產(chǎn)成本50000元；貸：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整15850元，銀行存款34150元。

20x2年12月31日，該企業(yè)將該長(zhǎng)期債券投資從可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資。該日，該長(zhǎng)期債券投資的公允價(jià)值為39000元。企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

第一步，進(jìn)行該可供出售金融資產(chǎn)本身折價(jià)的攤銷：

借：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整3415元；貸：投資收益3415元。其中，34150x10％=3415(元)。

第二步，將該可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整：

借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1435元；貸：資本公積其他資本公積1435元。其中，39000(34150+3415)=1435(元)。

第三步，將該可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有至到期投資：

借：持有至到期投資成本50000元；貸：可供出售金融資產(chǎn)成本50000元。

借：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整12435元；貸：持有

至到期投資利息調(diào)整12435元。其中，158503415=12435(元)。

借：持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)1435元；

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1435元。

此時(shí)，該長(zhǎng)期債券投資的攤余成本為39000元(本金50000元一利息調(diào)整12435元+轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)1435元)，恰等于此時(shí)的公允價(jià)值。按照此時(shí)的攤余成本39000元與未來可收回的本金50000元計(jì)算，新的實(shí)際利率為8．634％[50000+(1+8．634％)3=390OO]。假定今后一直未發(fā)生減值，則每年應(yīng)按這個(gè)薪的實(shí)際利率調(diào)整整個(gè)攤余成本。具體做法是，按舊的實(shí)際利率10％計(jì)算出持有至到期投資利息調(diào)整科目應(yīng)攤銷的金額并對(duì)其進(jìn)行攤銷，，按新的實(shí)際利率8．634％計(jì)算出應(yīng)調(diào)整整個(gè)攤余成本的金額，按這兩個(gè)金額的差額，攤銷持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)科目的金額并再按這兩個(gè)金額的差額，將原記入資本公積其他資本公積科目的該長(zhǎng)期債券投資的公允價(jià)值變動(dòng)額從資本公積其他資本公積科目中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入投資收益科目。

假定轉(zhuǎn)換后一直未發(fā)生減值，各年的會(huì)計(jì)處理如下。

20x3年12月31日該企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：持有至到期投資利息調(diào)整3757元；貸：投資收益3757元。其中，(5000012435)x10%=3757(元)。

借：投資收益390元；貸：持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)390-元。其中，39000x8．634％=3367(元)，375733672390(元)。

同時(shí)，借：資本公積其他資本公積390元；貸：投資收益390元。

20x4年12月31日該企業(yè)應(yīng)做如下的會(huì)計(jì)處理：

借：持有至到期投資利息調(diào)整4132元；貸：投資收益4132元。其中，(50000-8678)x10％=4132(元)。

借：投資收益474元；貸：持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)474元。其中，(39000+3367)x8．634％=3658(元)，41323658=474(元)。

同時(shí)，借：資本公積其他資本公積474元；貸：投資收益474元。

20x5年12月31日該企業(yè)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：持有至到期投資利息調(diào)整4545元；貸：投資收益4545元。其中，(50000-4546)xi0％=4545(元)。

借：投資收益571元；貸：持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)571元。其中，(39000+3367+3658)x8．634％23974(元)，45453974=571(元)。

同時(shí)，借：資本公積其他資本公積571元；貸：投資收益571元。

至此，全部攤銷已經(jīng)完成。到期領(lǐng)取本金時(shí)，只需做如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款50000元；貸：持有至到期投資成本50000元。

上例中，假定在20x4年12月31日該企業(yè)斷定該長(zhǎng)期債券投資發(fā)生了減值，估計(jì)在20>此時(shí)，經(jīng)過20x4年的攤銷，該債券投資的各個(gè)明細(xì)科目的余額如下：持有至到期投資成本借方50000元；持有至到期投資利息調(diào)整貸方4545元；持有至到期投資轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)借方571元。另外，在資本公積其他資本公積科目中，有該債券投資在作為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得571元，尚未轉(zhuǎn)入收益。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)做如下處理：

首先，計(jì)算應(yīng)提取的減值準(zhǔn)備。應(yīng)提取的減值準(zhǔn)備=10000+(1+8．634％)=9205(元)。做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失9205元；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備9205元。

同時(shí)，借：資本公積其他資本公積571元；貸：資產(chǎn)減值損失571元。

假定在20x5年12月31日該企業(yè)果然收回40000元，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：持有至到期投資利息調(diào)整4545元；貸：投資收益4545元。其中，(50000-4546)x10%=4545元。

借：投資收益571元；貸：持有至到期投資--轉(zhuǎn)入的公允價(jià)值變動(dòng)571元。其中，(50000-4546+571))x8．634％=3974(元)，45453974=571(元)。

借：投資收益795元；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備795元。其中，9205x8．634%=795(元)。

借：銀行存款40000元，持有至到期投資減值準(zhǔn)備10000元；貸：持有至到期投