會計實(shí)務(wù)：我國非流動資產(chǎn)減值金額的確定分析

我國非流動資產(chǎn)減值金額的確定分析[摘要]會計計量是財務(wù)會計的核心問題，資產(chǎn)減值計量是會計計量中的重要內(nèi)容，資產(chǎn)減值金額的確定至關(guān)重要。本文從非流動資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的比較、分析中估計非流動資產(chǎn)的可收回金額，與非流動資產(chǎn)賬面價值相比較，確定非流動資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及非流動資產(chǎn)減值的金額。

[關(guān)鍵詞]非流動資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；可收回金額

我國的資產(chǎn)減值會計規(guī)范產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代初期。于1992年1月1日起執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》最早提出了計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但并沒有對其作出強(qiáng)制要求。自1993年以來，我國的資產(chǎn)減值會計規(guī)范取得了長足發(fā)展。2000年底頒布的《企業(yè)會計制度》根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)，明確提出“資產(chǎn)減值”概念，并把資產(chǎn)減值明細(xì)表納入會計報表體系中，作為資產(chǎn)負(fù)債表的第一附表。在資產(chǎn)減值計提范圍不斷擴(kuò)大的同時，其適用的企業(yè)范圍也不斷擴(kuò)大。2006年2月15日，財政部在北京人民大會堂三樓人大常委會會議廳舉行會計審計準(zhǔn)則發(fā)布會，發(fā)布39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則。經(jīng)過艱苦的努力，我國建成了由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，第8號會計準(zhǔn)則為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》主要規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和報告等內(nèi)容。

國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用了未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”如果資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，那么該資產(chǎn)就不能再以原賬面價值予以確認(rèn)，否則無法反映資產(chǎn)的實(shí)際價值。因此，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價值低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值，計入當(dāng)期損益。同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是與資產(chǎn)計價相關(guān)的，是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。

本文主要探討我國非流動資產(chǎn)減值金額的確定問題。企業(yè)在對非流動資產(chǎn)進(jìn)行減值測試后，若非流動資產(chǎn)賬面價值高于其可收回金額，則確認(rèn)資產(chǎn)減值，其金額等于賬面價值與可收回金額之差。非流動資產(chǎn)的賬面價值是其歷史成本。下面分析對非流動資產(chǎn)的可收回金額的估計。

一、估計非流動資產(chǎn)可收回金額的基本方法

根據(jù)我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，非流動資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。因此，要估計可收回金額。通常需要同時估計該非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額和非流動資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

二、非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計

非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是非流動資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，非流動的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。但是財務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。

企業(yè)在估計非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額時，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行：

首先。應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中非流動資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置的金額確定非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。這是估計非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法。

其次，在非流動資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該非流動資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價確定。但是如果難以獲得資產(chǎn)在估計日的買方出價的，企業(yè)可以以非流動資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計基礎(chǔ)，其前提是非流動資產(chǎn)的交易日和估計日之間。經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。

最后，在既不存在非流動資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)。根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置非流動資產(chǎn)時。熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價格減去非流動資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。在實(shí)務(wù)中。該金額可以參考同行業(yè)類似非流動資產(chǎn)最近的交易價格或結(jié)果進(jìn)行估計。

如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。應(yīng)當(dāng)以該非流動資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

三、非流動資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計

非流動資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照非流動資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，預(yù)計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。主要考慮以下因素：1、非流動資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；2、非流動資產(chǎn)的使用壽命；3、折現(xiàn)率。其中，非流動資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。

為了估計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。需要首先預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，為此，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對非流動資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)企業(yè)的整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。預(yù)計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括非流動資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實(shí)現(xiàn)非流動持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出和非流動資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置非流動資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。預(yù)計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法主要有傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法等。

為了實(shí)現(xiàn)非流動資產(chǎn)減值測試的目的，計算非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資非流動資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。企業(yè)在確定折現(xiàn)率時，應(yīng)當(dāng)首先以該非流動資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該非流動資產(chǎn)的利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計。在估計替代利率時，可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮與非流動資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。企業(yè)在估計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率，但是，如果非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同時期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各個不同時期采用不同的折現(xiàn)率。

在預(yù)計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定。其計算公式如下：

非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(PV)=∑[第t年預(yù)計非流動資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量(NCFt)÷(1+折現(xiàn)率R)t]

企業(yè)在對非流動資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并計算了非流動資產(chǎn)可收回金額后，如果非流動資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將非流動資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值。計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

從以上我國非流動資產(chǎn)減值金額的確定中可以看出：

1非流動資產(chǎn)減值金額的確定體現(xiàn)出企業(yè)將資產(chǎn)視為一項風(fēng)險投資決策。我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，在確定非流動資產(chǎn)減值金額中，非流動資產(chǎn)可收回金額的估計應(yīng)當(dāng)根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。當(dāng)非流動資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，企業(yè)確定未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為非流動資產(chǎn)的可收回金額。因?yàn)槠髽I(yè)繼續(xù)持有該非流動資產(chǎn)在未來獲得的經(jīng)濟(jì)利益的流入金額比現(xiàn)在若出售或處置該非流動資產(chǎn)所獲得的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額金額更大，企業(yè)會繼續(xù)持有或繼續(xù)使用該非流動資產(chǎn)而不出售或處置它。所以，企業(yè)將非流動資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。相反，如果非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額高于其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的。企業(yè)確定公允價值減去處置費(fèi)用的凈額作為非流動資產(chǎn)的可收回金額。因?yàn)槠髽I(yè)出售或處置該非流動資產(chǎn)獲得的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額金額比繼續(xù)持有該非流動資產(chǎn)在未來獲得的經(jīng)濟(jì)利益的流入金額更大，企業(yè)會出售或處置該非流動資產(chǎn)并將獲得的現(xiàn)金流量用于其他投資，所以，企業(yè)將非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額。

2未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值體現(xiàn)了資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益觀，從理論上能夠科學(xué)地代表資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)——預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)持有非流動資產(chǎn)的目的——主要是企業(yè)長期持有、不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，較好地反映了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，同時考慮了資產(chǎn)的貨幣時間價值和面臨的風(fēng)險。

另外，采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對非流動資產(chǎn)減值進(jìn)行計量，對統(tǒng)計分析與預(yù)測技術(shù)的要求比較高，在計算過程中存在著較多的主觀判斷；適用范圍具有一定的局限性，無獨(dú)立收益能力非流動資產(chǎn)的減值不適合采用該種方法進(jìn)行計量；要確定非流動資產(chǎn)的剩余使用壽命、預(yù)期未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。需要全面了解非流動資產(chǎn)的狀況及對未來一定時期企業(yè)經(jīng)營狀況和市場的預(yù)測與分析，確定起來不容易，在一定程度上降低了這種方法的可靠性。

3公允價值是一種復(fù)合型的計量屬性。從我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出。在估計非流動資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額時，公允價值可以是銷售協(xié)議價格；在不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，公允價值可以是市場價格。通常按照買方出價確定：在既不存在非流動資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，公允價值可以參考同行業(yè)中類似非流動資產(chǎn)最近的交易價格或結(jié)果進(jìn)行估計等，這些做法體現(xiàn)出公允價值是多種計量屬性的統(tǒng)稱。

4非流動資產(chǎn)減值金額的確定體現(xiàn)了現(xiàn)代計量理論的時空觀。在確定非流動資產(chǎn)減值金額時涉及的計量屬性主要有歷史成本(資產(chǎn)賬面價值)、公允價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。歷史成本反映過去時態(tài)，公允價值反映現(xiàn)在時態(tài)，而未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值反映未來時態(tài)。歷史成本是由過去的交易或事項所形成的。是一種客觀存在；公允價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確認(rèn)基礎(chǔ)不是過去的交易或事項，而是以造成資產(chǎn)減值的跡象存在為標(biāo)準(zhǔn)，公允價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是一種未來假設(shè)。單一的歷史成本計量屬性具有一定的局限性。它無法全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)價值狀況。資產(chǎn)減值金