會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的差異比較及其對(duì)上市公司的影響分析

新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的差異比較及其對(duì)上市公司的影響分析2006年2月15日‚財(cái)政部正式發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則‚其中‚17項(xiàng)為對(duì)以往頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂‚22項(xiàng)為新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明晰了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架‚以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)原則‚以存貨、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則為主線(xiàn)‚兼顧石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)所涉及的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則‚按照現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行列報(bào)‚涵蓋了企業(yè)絕大部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。至此‚標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求‚與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立‚成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的重要的里程碑。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則近階段主要是為我國(guó)的上市公司服務(wù)的‚所有的上市公司尤其需要用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其會(huì)計(jì)行為和財(cái)務(wù)報(bào)告。部分準(zhǔn)則也適用于國(guó)有和其他大中型企業(yè)。眾所周知‚在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)‚最具活力的市場(chǎng)是資本(證券)市場(chǎng)。它的活力從何而來(lái)?主要依靠每一家上市公司按法律、法規(guī)等的規(guī)定向市場(chǎng)披露公司報(bào)告‚如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果(業(yè)績(jī))和現(xiàn)金流量。離開(kāi)上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)務(wù)報(bào)告”)‚市場(chǎng)將缺乏最重要的信息來(lái)引導(dǎo)資本的有序、合理流動(dòng)‚投資人的正當(dāng)利益將失去保護(hù)‚社會(huì)資源也不可能得到優(yōu)化配置。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的三大特點(diǎn)

(一)新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同

會(huì)計(jì)處理方式更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)‚但因其大量依賴(lài)于經(jīng)營(yíng)層及會(huì)計(jì)人員的主觀(guān)估計(jì)及判斷‚在會(huì)計(jì)信息審計(jì)和使用實(shí)務(wù)中需更加注意企業(yè)惡意操縱利潤(rùn)。

(二)新準(zhǔn)則大量引入了公允價(jià)值等計(jì)量屬性

在39項(xiàng)準(zhǔn)則中‚大部分準(zhǔn)則均或多或少地引入了公允價(jià)值的概念‚如非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、金融工具確認(rèn)與計(jì)量、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等。但不得不承認(rèn)‚目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不夠成熟‚何為公允價(jià)值在很多情況下尚不能得到公認(rèn)。在實(shí)務(wù)中‚可能會(huì)出現(xiàn)大量簡(jiǎn)單的以評(píng)估值作為公允價(jià)值的情況‚投資者使用會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)關(guān)注評(píng)估報(bào)告。同時(shí)‚進(jìn)一步完善資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)規(guī)則‚加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管也變得日益迫切。

(三)建立健全統(tǒng)一而有層次的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將理念基礎(chǔ)、指導(dǎo)思想、體系設(shè)計(jì)、內(nèi)容安排、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等融為一體‚具體包括三個(gè)層次:1.基本準(zhǔn)則‚在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用‚主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則等‚基本準(zhǔn)則的作用是指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供處理原則;2.具體準(zhǔn)則‚包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等38項(xiàng)準(zhǔn)則‚主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理‚為企業(yè)處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供具體而統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn);3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南‚主要包括具體準(zhǔn)則解釋和會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理等‚為企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供操作性規(guī)范。目前尚未頒布。

二、基本準(zhǔn)則的新舊差異

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美英等主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家都有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架(簡(jiǎn)稱(chēng)“概念框架”‚CF)‚而我國(guó)則用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”)取代。雖然‚基本準(zhǔn)則可能是我國(guó)未來(lái)概念框架的過(guò)渡形式‚但現(xiàn)在當(dāng)作我國(guó)的概念框架‚卻具有鮮明的特色、新意并符合中國(guó)國(guó)情。

“基本準(zhǔn)則”這一術(shù)語(yǔ)的采用‚既簡(jiǎn)明易懂‚又便于人們清楚地理解其性質(zhì)和地位‚很容易看出它的特點(diǎn):基本準(zhǔn)則高于具體準(zhǔn)則‚它能為具體準(zhǔn)則提供基本概念并指引方向‚是所有具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)‚為具體準(zhǔn)則的制定提供理論上的依據(jù);可用來(lái)指導(dǎo)、評(píng)估和發(fā)展具體準(zhǔn)則。顯而易見(jiàn)‚基本準(zhǔn)則不是站在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外‚而是在該體系之中‚并處于頂尖地位。它不僅是法規(guī)‚而且是比具體準(zhǔn)則更重要、更基本的規(guī)范‚這種制度安排‚比較符合中國(guó)當(dāng)前的國(guó)情。下表對(duì)新舊基本準(zhǔn)則進(jìn)行了比較和差異分析。

三、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司業(yè)績(jī)的可能影響

新準(zhǔn)則將對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生較大影響‚以下分類(lèi)列舉了可能對(duì)公司業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響的若干規(guī)定:

(一)可能使利潤(rùn)得以提升的若干規(guī)定

1.債務(wù)重組:原準(zhǔn)則規(guī)定‚支付的對(duì)價(jià)與重組債務(wù)的差額應(yīng)計(jì)入資本公積;新準(zhǔn)則規(guī)定‚用以清償債務(wù)的資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益‚并就以現(xiàn)金、非現(xiàn)金償付以及債轉(zhuǎn)股等幾類(lèi)清償方式分別規(guī)定了細(xì)則。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換:原準(zhǔn)則規(guī)定‚以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值‚這樣‚在沒(méi)有補(bǔ)價(jià)的情況下‚就不產(chǎn)生損益;新準(zhǔn)則規(guī)定‚以換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值‚這樣‚換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資:原準(zhǔn)則規(guī)定‚初始投資成本與被投資單位賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)‚作為股權(quán)投資差額列示‚并予以逐年攤銷(xiāo);新準(zhǔn)則規(guī)定‚當(dāng)初始投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的‚不調(diào)整初始投資成本‚小于該公允價(jià)值時(shí)‚其差額計(jì)入當(dāng)期損益‚同時(shí)調(diào)整投資成本。這樣‚當(dāng)出現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時(shí)‚原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷(xiāo)‚逐年計(jì)入公司利潤(rùn)‚新規(guī)定下可將其一次計(jì)入當(dāng)期損益。

4.投資性房地產(chǎn):原準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)及存貨的計(jì)量屬性一般均為歷史成本‚并計(jì)提折舊或攤銷(xiāo);新準(zhǔn)則規(guī)定‚對(duì)于投資性房地產(chǎn)‚應(yīng)以成本模式為基準(zhǔn)計(jì)量模式‚在滿(mǎn)足一定條件下‚也可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)‚不需計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)‚而是以期末的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值‚公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益‚這條規(guī)定在當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)呈繁榮景象時(shí)對(duì)公司業(yè)績(jī)較為有利。

5.借款費(fèi)用:新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可資本化的借款費(fèi)用的范圍‚由專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用擴(kuò)大為一般借款費(fèi)用;此外‚新準(zhǔn)則還擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)范圍‚由固定資產(chǎn)擴(kuò)展到存貨、投資性房地產(chǎn)等‚這對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的先進(jìn)制造業(yè)公司等的業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生較大的正面影響。

6.無(wú)形資產(chǎn):原準(zhǔn)則規(guī)定‚依法申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用;新準(zhǔn)則規(guī)定‚對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目‚在研究階段的支出‚應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益‚在開(kāi)發(fā)階段的支出‚具備一定條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該規(guī)定減輕了科技企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力。此外‚對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限‚原準(zhǔn)則規(guī)定‚如果合同及相關(guān)法律均未規(guī)定有效年限的‚攤銷(xiāo)年限不超過(guò)10年;新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷(xiāo)年限‚對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)‚應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo);對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)‚不再攤銷(xiāo)‚只計(jì)提減值。這樣‚公司對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定‚以及壽命多長(zhǎng)的判斷‚將對(duì)公司利潤(rùn)造成不同影響。

7.企業(yè)合并:新準(zhǔn)則根據(jù)是否屬于同一控制下的合并分別適用權(quán)益法與購(gòu)買(mǎi)法‚并就商譽(yù)的處理作出新的規(guī)定。新準(zhǔn)則對(duì)公司的影響主要有以下幾點(diǎn):(1)是否屬于同一控制的判斷‚將影響到是采取購(gòu)買(mǎi)法還是權(quán)益法;(2)購(gòu)買(mǎi)法下‚作為支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的‚其差額可計(jì)入當(dāng)期損益;(3)購(gòu)買(mǎi)法下‚如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)‚將不再逐年進(jìn)入損益‚而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益‚從而提升利潤(rùn);(4)以往對(duì)合并價(jià)差是逐年攤銷(xiāo)的‚而新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不進(jìn)行攤銷(xiāo)‚而是予以減值測(cè)試。

8.合并財(cái)務(wù)報(bào)表:在合并利潤(rùn)表中‚新準(zhǔn)則規(guī)定‚子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額‚將列示在合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)當(dāng)中。

9.政府補(bǔ)助:對(duì)于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助‚原準(zhǔn)則規(guī)定是先作為負(fù)債‚待項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)入資本公積;新準(zhǔn)則規(guī)定‚應(yīng)系統(tǒng)地在一定期間內(nèi)作為收益處理。

10.所得稅:此前多數(shù)企業(yè)均采用應(yīng)付稅款法核算;新準(zhǔn)則規(guī)定‚所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。在實(shí)務(wù)中‚多數(shù)企業(yè)均存在可抵減暫時(shí)性差異的情況‚因此將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅減少‚從而使本期利潤(rùn)增加。

(二)可能使利潤(rùn)減少的若干規(guī)定

1.股份支付:企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具時(shí)‚應(yīng)以所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值合理計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用‚從而使公司利潤(rùn)減少。

2.資產(chǎn)減值:新準(zhǔn)則規(guī)定‚固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)‚以后期間不得轉(zhuǎn)回‚這樣避免了部分公司提取秘密準(zhǔn)備‚在以后年度突擊轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的可能。

(三)對(duì)公司利潤(rùn)的影響視具體情況而定的若干規(guī)定

1.存貨:新準(zhǔn)則取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法‚對(duì)原采用該類(lèi)方法的公司而言‚改變存貨計(jì)價(jià)方式‚將對(duì)存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生較大影響。至于對(duì)利潤(rùn)的影響是增是減‚將視當(dāng)期物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)而定。

2.金融工具的確認(rèn)和計(jì)量:原投資準(zhǔn)則規(guī)定‚短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量;新準(zhǔn)則規(guī)定‚對(duì)于交易性金融資產(chǎn)‚期末按公允價(jià)值計(jì)量‚公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此外‚新準(zhǔn)則規(guī)定‚符合條件的衍生金融工具將進(jìn)入表內(nèi)計(jì)量。這兩條規(guī)定都會(huì)對(duì)公司利潤(rùn)造成一定影響。

3.石油天然氣開(kāi)采:目前我國(guó)石油