會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：如何合理安排合并過渡期

如何合理安排合并過渡期《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下稱新企業(yè)所得稅法）將于2008年1月1日起執(zhí)行，并同時(shí)廢止《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下稱現(xiàn)行《外商投資企業(yè)所得稅法》）?？紤]到新《企業(yè)所得稅法》在正式實(shí)施前還有不到一年的過渡期，并會(huì)給予在2007年3月16日前已成立的外商投資企業(yè)5年（即在2012年以前）享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠過渡期的照顧。為此，筆者提出這些外商投資企業(yè)可以利用利潤(rùn)再投資，以獲取稅收優(yōu)惠的建議。即先用利潤(rùn)再投資獲得退還企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠、享受追加投資的稅收優(yōu)惠、最后在2012年以前享受減按15％低稅稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

具體可分三步實(shí)施。

第一步：外商投資企業(yè)利用2006年末的累計(jì)未分配利潤(rùn)進(jìn)行再投資新《企業(yè)所得稅法》稅收優(yōu)惠條款中取消了對(duì)外國(guó)投資者將從其中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)再投資退稅的優(yōu)惠規(guī)定。而依據(jù)現(xiàn)行《外商投資企業(yè)所得稅法》第10條規(guī)定：外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者，將從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的，經(jīng)投資者申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款，再投資不滿五年撤出的，應(yīng)當(dāng)繳回已退的稅款。所謂直接再投資，是指外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者將其從該企業(yè)取得的利潤(rùn)在提取前直接用于增加注冊(cè)資本，或者在提取后直接用于投資舉辦其他外商投資企業(yè)。

另外根據(jù)現(xiàn)行《外商投資企業(yè)所得稅法》第81條規(guī)定：外國(guó)投資者在中國(guó)境內(nèi)直接再投資舉辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或者先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，可以依照國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款；外國(guó)投資者直接再投資舉辦、擴(kuò)建的企業(yè)，自開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)起3年內(nèi)沒有達(dá)到產(chǎn)品出口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，或者沒有被繼續(xù)確認(rèn)為先進(jìn)技術(shù)企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)繳回已退稅款的60%。《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于合營(yíng)企業(yè)的合營(yíng)者將分得的利潤(rùn)匯出國(guó)外以后再用于來華投資不能按再投資退稅的批復(fù)》（財(cái)稅外字［1981］第082號(hào)）同時(shí)規(guī)定：中外合資企業(yè)的合營(yíng)者將分得的利潤(rùn)匯出國(guó)外，存入外國(guó)銀行或用作貿(mào)易資金周轉(zhuǎn)，其后再用于向中國(guó)的合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)投資。此項(xiàng)投資，不能按再投資退稅規(guī)定辦理。

由此可以看出，外國(guó)投資者從其中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)在未匯出國(guó)外，而是用于再投資可以享受退還已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。對(duì)此，在2007年外商投資企業(yè)應(yīng)盡快用已經(jīng)繳納過企業(yè)所得稅年度的利潤(rùn)（可以通過董事會(huì)決議進(jìn)行安排）直接增本公司或其境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)資本，以便其外國(guó)投資者獲得已經(jīng)繳納稅款的40％或者100％的退稅款。

另外需要強(qiáng)調(diào)的是，前文所說的再投資是指“直接增加”注冊(cè)資本，而非“補(bǔ)足”注冊(cè)資本，也不能用外商投資企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（如2007年度的未分配利潤(rùn)）再投資。

依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者再投資退稅有關(guān)問題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2005］989號(hào)），外國(guó)投資者計(jì)劃用外商投資企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行再投資申請(qǐng)被國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)時(shí)，該再投資的利潤(rùn)尚未實(shí)現(xiàn)或者部分尚未實(shí)現(xiàn)的，即承諾用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行再投資，該再投資應(yīng)為補(bǔ)足企業(yè)注冊(cè)資本，不屬于稅法所述“增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)”，該再投資發(fā)生時(shí)，不得享受再投資退稅的待遇。

關(guān)于外國(guó)投資者的認(rèn)定，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)若干稅收問題的通知》（財(cái)稅字［1994］第083號(hào)），由外國(guó)投資者持有100％股份的投資公司，將從外商投資企業(yè)分得的利潤(rùn)（股息），在中國(guó)境內(nèi)直接再投資，可視同外國(guó)投資者。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者再投資退還企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函［2005］1093號(hào)），對(duì)于在2007年3月16日前發(fā)生股權(quán)變更的外商投資企業(yè)，外國(guó)投資者在符合下述文件的規(guī)定也可以獲取再投資退稅的優(yōu)惠。

1.以受讓方式取得外商投資企業(yè)股權(quán)的外國(guó)投資者，在受讓股權(quán)后，以該外商投資企業(yè)分配的在其受讓股權(quán)前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在中國(guó)境內(nèi)再投資的，該項(xiàng)再投資利潤(rùn)不屬于《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八十條規(guī)定的用于直接再投資的利潤(rùn)，不得享受有關(guān)利潤(rùn)再投資退稅優(yōu)惠。

2.外國(guó)投資者從與其有直接擁有或間接擁有或被同一人擁有100％股權(quán)關(guān)系的下列關(guān)聯(lián)方受讓股權(quán)，且按該關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓方股權(quán)成本價(jià)成交的，該外國(guó)投資者在受讓股權(quán)后，以該外商投資企業(yè)分配的在其受讓股權(quán)前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在中國(guó)境內(nèi)再投資的，不受第一條規(guī)定限制，按有關(guān)規(guī)定享受利潤(rùn)再投資退稅優(yōu)惠。

第二步：追加投資享受稅收優(yōu)惠外商投資企業(yè)增加注冊(cè)注本（包含用前述利潤(rùn)再投資形成的注冊(cè)資本）后，如果符合以下兩個(gè)條件，則可以就追加投資（增加注冊(cè)資本）形成的所得單獨(dú)享受“免二減三”等企業(yè)所得稅優(yōu)惠，前提是需要在2012年以前享受完，沒有享受完的自2013年起按新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定執(zhí)行。

第一個(gè)條件源自于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅［2002］56號(hào)）。

對(duì)于從事經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》中的鼓勵(lì)類項(xiàng)目的外商投資企業(yè)，凡符合以下條件之一的，其投資者在原合同以外追加投資項(xiàng)目所取得的所得，可單獨(dú)計(jì)算并享受稅法第八條第一、二款所規(guī)定的企業(yè)所得稅定期減免優(yōu)惠：

1.追加投資形成的新增注冊(cè)資本額達(dá)到或超過6000萬(wàn)美元的；

2.追加投資形成的新增注冊(cè)資本額達(dá)到或超過1500萬(wàn)美元，且達(dá)到或超過企業(yè)原注冊(cè)資本50％的。

第二個(gè)條件源自于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函［2003］368號(hào)）。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行新（外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄）有關(guān)稅收問題的通知》的規(guī)定，財(cái)稅字［2002］56號(hào)文規(guī)定的“鼓勵(lì)類項(xiàng)目”是指，2002年4月1日以前批準(zhǔn)追加投資的外商投資項(xiàng)目，屬于1997年原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)等部門頒布的《外商投資指導(dǎo)目錄》中鼓勵(lì)類和限制乙類的項(xiàng)目；2002年4月1日以后批準(zhǔn)追加投資的外商投資項(xiàng)目，屬于2002年原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)等部門頒布的《外商投資指導(dǎo)目錄》中鼓勵(lì)類項(xiàng)目。

第三步：在2012年以前減按15％低稅率征收企業(yè)所得稅對(duì)于一些從事特定項(xiàng)目，或在特定區(qū)域的外商投資企業(yè)，如果增加注冊(cè)資本（包含用前述利潤(rùn)再投資形成的注冊(cè)資本）后符合現(xiàn)行《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十三條的規(guī)定則可以享受減按15％低稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。例如對(duì)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)所在城市的老市區(qū)設(shè)立的外商投資在3000萬(wàn)美元以上，回收投資時(shí)間長(zhǎng)的項(xiàng)目；或者是屬于技術(shù)密集、知識(shí)密集型（以下簡(jiǎn)稱：兩個(gè)密集）等的外商投資企業(yè)，可以減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。這里需要說明的是：“外商投資在3000萬(wàn)美元”一般是指注冊(cè)資本達(dá)到3000萬(wàn)美元以上：“減按15%稅率”則需要國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

以上只是有關(guān)外商投資企業(yè)利用新《企業(yè)所得稅法》過渡期進(jìn)行稅收籌劃的一些思考，隨著新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施細(xì)則等文件的頒布，還需注意新的稅收政